最高行政法院行政-TPAA,90,判,771,20010509,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七七一號
原 告 帝門藝術事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十五日
台八十八訴字第三九二○一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣被告於核定宏銓股份有限公司（以下簡稱宏銓公司）八十二年度營利事業所得稅時，發現宏銓公司截至八十二年度止之未分配盈餘累積數新台幣（下同）一、四九三、○五九、二九三元，超過已收資本額一九八、○○○、○○○元之百分之一百，乃於民國八十五年十月十四日以財北國稅中正稽字第八五○二四五○二號函，檢送未分配盈餘累積數計算表及選擇函通知宏銓公司於文到十日內，檢送行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件前往核對，並於文到三十日內選定依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理增資或分配，抑或依行為時促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。
宏銓公司於八十六年一月四日函復選擇就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅。
嗣原告申經經濟部同年一月十七日經（八六）商字第一○○四五○號函准予原告與宏銓公司合併為存續公司。
被告更正原告截至八十二年度止之未分配盈餘為五七七、二五四、六八五元，並依原告之撰擇，按核定資料計算超限部分為三七九、二五四、六八五元，加徵百分之十營利事業所得稅三七、九二五、四六八元。
原告不服，就計算累積未分配盈餘時未予扣除之土地交易損失及其他損失部分，申經復查結果，准予追減土地交易損失七十八年度一七、四七○、二九一元及七十九年度九四、六六○、一九一元，變更核定截至八十二年度累積未分配盈餘超限部分為二六七、一二四、二○三元。
原告仍未甘服，就七十六年度之其他損失部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、行為時促進產業升級條例第十五條所定「保留盈餘」係指公司現實可供分配之盈餘而言，其與行為時所得稅法第二十四條「營利事業（課稅）所得額」並不相同：㈠條文將「保留盈餘」與「不予分配」並列，顯見所謂「保留盈餘」係指實際可供分配而未予分配之盈餘，其理至明。
㈡該條項就超限保留盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，係行為時所得稅法第七十六條之一「強制歸戶」之特別規定，而主管機關財政部亦認為行為時所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘」係指「實際可供分配之盈餘」，此見財政部六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函明揭。
蓋如非「實際可供分配之盈餘」，則不生「公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅」之問題，即無依行為時所得稅法第七十六條之一強制歸戶之必要。
㈢、經濟部曾就行為時促進產業升級條例第十五條所涉會計處理疑義函詢「中華民國會計研究發展基金會」，該會覆以：「股份有限公司依促進產業升級條例第十五條規定，就超過所得稅法規定之保留盈餘，選擇加徵百分之十所得稅者，係屬保留盈餘不予分配而產生之稅負，故於繳納時應直接借記股東權益項下之保留盈餘。」
試問如非「實際可供分配之盈餘」，公司要如何將此種「稅捐稽徵機關擬制核定之盈餘及稅負」登載於資產負債表之「股東權益」項下？㈣、據上言之，行為時所得稅法第二十四條所定「營利事業（課稅）所得額」，確與同法第七十六條之一所定「未分配盈餘」及行為時促進產業升級條例第十五條所定「保留盈餘」迥不相同，迺再訴願決定書竟以原告主張之損失「一四八、四一八、七四四元」於主管機關（依行為時所得稅法第二十四條）核定當年度營利事業所得稅時，遭調整剔除，即推論該等損失非屬同法第七十六條之一第二項第九款「其他項目」之減除事項，難謂合法有據。
二、本案所涉證券交易損失雖經主管機關認定不符列支標準經調整剔除，但該等損失之存在確為被告所不爭，是以依行為時所得稅法第七十六條之一規定之立法意旨，雖系爭損失於課徵營利事業所得稅時因不符列支標準不能作為課稅所得額之減項，惟於計算應分配之累積盈餘時，自應減除，方屬合理。
再依財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函規定「公司當年度如有依奬勵投資條例第十二條及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或『其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得』，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；
惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」
據此規定，免稅之證券交易所得既應計入全年所得額內以計算未分配盈餘，則發生之證券交易損失亦應予作為全年所得額之減除以計算未分配盈餘，乃屬當然。
此由本案原核定未准扣除土地交易損失一一二、一三○、四八二元，嗣經復查決定已追認減除，更足證本案與土地交易同為免徵所得稅之證券交易損失亦應准予扣除，始符規定。
再以本案原告雖於七十六年度結算申報時將系爭證券交易損失誤列報為其他損失，致該案件經行政救濟確定認非屬本業或附屬業務之支出，實為原告取得質物之所有權後，因出售所有之股票產生之證券交易損失，然被告於計算累積未分配盈餘時，否准原告將上述損失扣除，強令原告對實際損失列為盈餘計算，並以該實際不存之虛擬盈餘據為原告分配盈餘之標準，實有違誤。
綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：本件系爭之七十六年度其他損失一四八、四一八、七四四元，業經鈞院八十三年度判字第一九七七號判決略以，原告所訴既不能認為業務上之損失，揆諸所得稅法第二十四條第一項規定，自不得於其該年度收入總額中減除，駁回原告之訴而告確定在案，為原告所不爭；
則系爭之損失既經鈞院判決確定不能認為業務上之損失，依財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函及七十二年九月三十日台財稅第三六九一七號函釋示不得自核定之營利事業所得額中減除計算未分配盈餘，並且非屬計算未分配盈餘得減之「其他項目」範圍，原處分否准其他損失自累積未分配盈餘下減除，尚無不合。
綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理 由
按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；
政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配。
但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」
為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所明定。
次按所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度虧損。
三、依股東會決議應分配之股利。
四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。
五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。
六、該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利。
七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。
八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。
九、經財政部核准之其他項目。
為行為時所得稅法第七十六條之一第二項所規定。
又財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函釋，以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除：一、廣告費及災害損失，雖未依查核準則第七十八條第一項第七款及第一百零二條規定期限報備，但有合法證明者。
二、罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。
三、以前年度之費用未於當年度列支而於本年度列支，經依法剔除之數額，如確有支付事實，並有合法憑證者。
查，本件原告因吸收合併之宏銓公司（消滅）截至八十二年度止累積未分配盈餘超過已實收資本額一九八、○○○、○○○元部分，選擇依行為時促進產業升級條例第十五條規定就超過已收資本額一九八、○○○、○○○元部分，加徵百分之十營利事業所得稅；
被告乃依核定資料計算超限部分為三七九、二五四、六八五元，加徵百分之十營利事業所得稅三七、九二五、四六八元。
原告不服，申經復查結果，除獲准追減七十八年度、七十九年度土地交易損失一一二、一三○、四八二元外，其餘未准變更，原告遂就七十六年度其他損失部分一四八、四一八、七四四元，循序提起行政訴訟，主張：行為時促進產業升級條例第十五條所定「保留盈餘」係指公司現實可供分配之盈餘而言，其與行為時所得稅法第二十四條「營利事業（課稅）所得額」並不相同。
又原告於七十六年度因資金運用貸款予陳文吉四億五千萬元，並取得陳某所有台達化學工業股份有限公司股票五百萬股做為質押，嗣後借貸期滿陳某無法清償，其乃處分質押股票而產生損失一四八、四一八、七四四元，被告於計算累積未分配盈餘時，未減除上開損失，有違行為時所得稅法第七十六條之一之立法意旨，更與所得稅實質課稅之精神有悖。
依上開條文規定之立法意旨，雖系爭損失於課徵營利事業所得稅時，因不符列支標準不能作為課稅所得額之減項，惟於計算應分配之累積盈餘時，自應減除，方屬合理云云。
經查，宏銓公司七十六年度列報之其他損失一四八、四一八、七四四元，業經本院八十三年度判字第一九七七號判決，以不能認為業務上之損失，揆諸行為時所得稅法第二十四條第一項規定，自不得於其該年度收入總額中減除，駁回該公司之訴確定在案，有本院該號判決乙份附卷足稽，則系爭損失不得認為業務上之損失，亦即不得自核定之營利事業所得額中減除計算未分配盈餘，且非屬計算未分配盈餘得減除之「其他項目」之範圍。
又行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，．．．」，按該項規定之意旨，於計算未分配盈餘數額時，仍應以經主管稽徵機關核定後之數額為基準。
本件系爭其他損失一四八、四一八、七四四元，即經被告於核定當年度營利事業所得稅時，全數調整剔除，並經行政救濟終結確定在案，即系爭損失既經本院判決確定，不能認為業務上之損失，已非屬首揭財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函釋，有關計算未分配盈餘得減除之「其他項目」範圍。
況系爭損失非屬行為時所得稅法第七十六條之一第二項第九款規定，得列入計算當年度可分配盈餘減項，亦經本院八十八年度判字第一九六五號判決認定確定在案，有該判決乙份附卷足稽。
是被告計算累積未分配盈餘數時未予減除，尚無違誤。
原告主張，核無足採。
揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日