最高行政法院行政-TPAA,90,判,811,20010511,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八一一號
原 告 義新投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二日台
八十八訴字第四○三三三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用新台幣（下同）三、八四一、六八一元，利息支出二三、五○○、四九六元。
經被告初查核定，將營業費用及利息支出計二六、四九○、三九七元調整轉列自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易損失為二三、四七二、○三三元，課稅所得額七八、五七二、○七四元。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告八十五年度利息支出二六、四九○、三九七元均是籌措購買（持有）公債一部份資金的利息，由於該利息支出創造公債利息收入，故利息支出與利息收入可直接歸屬，同時購買公債猶如購買定存單，係以賺取利息為目的，基於收入與費用配合原則，本年度利息收入與利息支出應一併計算損益，不宜將公債利息收入列入課稅範圍，而公債資金利息支出則列入免稅範圍，以致虛減免稅所得，虛增應稅所得。
二、公債價格理應非常平穩，其中途轉讓價格之高低，除包含當期未領利息外，尚受市場利率與公債票面利率的影響，亦即市場利率低於或高於公債息利率，會影響到公債轉讓價格，因公債息利率是固定的。
公債轉讓的價差就是原應減少或增加的利息，由價格去表現，故公債的價差與公債利息收入是共生體，而財政部前開函釋硬生生將二者分開，價差損失不予採計，而增列利息收入，顯不符公平、合理的原則。
又前開計算公式，出售公債價款應負擔百分之九十六‧八八以上的利息支出及營業費用，其計算公式之不合理，造成提高免稅所得費用，降低應稅所得費用，致虛增課稅所得，實令納稅義務人難以甘服。
三、針對前開函釋不合理、不公平，違反收入與費用配合原則，訴請法曹撤銷原處分，責令被告，採用公平合理之分攤方式。
其計算公式應採用相同的基礎，亦即若要採總額，則各項收入之成本均應列入參與分攤，若採淨額（不含成本），則各項收入均應將成本減除。
其計算公式應為【出售有價證券收益（公債售價－公債買價）÷（出售有價證券收益十利息收入十投資收益】，採用此公式核定免稅所得額及應稅所得方能令人甘服。
綜上所述原告本年度利息支出均是公債資金之支出與公債利息收入應可直接歸屬，故利息支出應在公債息收入項下減除，免再分攤有關營業費用，應採用前述淨額基礎之公式分攤方為正辦。
總結如上，敬請撤銷原處分、原復查、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一所明定。
又「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，係可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用三、八四一、六八一元，利息支出二三、五○○、四九六元。
本局初查，以原告係以買賣有價證券為專業，乃依首揭財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，計算原告出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為二六、四九○、三九七元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易損失為二三、四七二、○三三元，課稅所得額為七八、五七二、○七四元。
原告以其本期利息支出均為購買公債之資金利息支出，應直接歸屬於公債利息收入項下減除。
而營業費用之分攤亦應採淨額基礎計算，即以出售有價證券收益（售價減成本），與利息收入及投資收益之比例分攤，以符收入與費用配合及課稅公平原則。
被告原核定依財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋，採有價證券出售收入之總額與利息收入及投資收益之淨額比例分攤，則百分之九六點八八營業費用及利息支出歸由公債售價負擔，而真正具有收益性之公債利息及投資收益僅分攤百分之三點一二，有虛增課稅所得之不公平現象云云，申經復查結果，以原告本期出售有價證券收入二、四三四、七三七、八四五元，佔營業收入及非營業收入總額二、五○八、七五○、四○一元之百分之九十七，係以有價證券買賣為專業之營利事業，原告對有關之營業費用及利息支出既無法合理明確歸屬，被告原核依首揭財政部函釋意旨計算應分攤之費用及利息，尚無不合。
又首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，經召集各相關同業公會，會計師公會及財稅機關等會商後所作之解釋，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。
稱該計算公式造成出售有價證券收入應分攤鉅額之費用及利息，而公債利息收入及投資收益卻僅分攤少許費用及利息，有虛增課稅所得之不公平課稅現象云云，核不足採。
至原告所主張之分攤方式，係按利息支出扣除；
利息收入之餘額，或按出售有價證券收益與利息收入及投資收益之比例為分攤基礎，與首揭財政部函釋意旨不符，自無足採，乃未准變更。
財政部訴願決定亦持與本局相同之論見駁回其訴願，經核並無不妥。
至原告訴稱其利息支出均係公債之資金利息，可直接歸屬云云，既未提出相關帳簿資料供核，自無足採。
茲原告復執前詞爭執，仍難謂為有理由。
另原告八十一年及八十二年度營利事業所得稅結算申報，對本局原核定證券交易所得不服，提起行政訴訟案。
案經大院分別以八十五年度判字第一六三一號及八十八年度判字第三八七七號判決駁回確定在案。
併予陳明。
綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。
又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、證券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。
此項函釋復經司法院釋字第四九三號解釋並無牴觸憲法，自法規生效之日起有其適用。
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用三、八四一、六八一元，利息支出二三、五○○、四九六元。
被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業，乃依首揭財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，計算原告出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為二六、四九○、三九七元自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易損失為二三、四七二、○三三元，課稅所得額為七八、五七二、○七四元。
原告以其本期利息支出均為購買公債之資金利息支出，應直接歸屬於公債利息收入項下減除。
而營業費用之分攤亦應採淨額基礎計算，即以出售有價證券收益（售價減成本），與利息收入及投資收益之比例分攤，以符收入與費用配合及課稅公平原則。
原核定依財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋，採有價證券出售收入之總額與利息收入及投資收益之淨額比例分攤，則百分之九十六‧八八營業費用及利息支出歸由公債售價負擔，而真正具有收益性之公債利息及投資收益僅分攤百分之三‧一二，有虛增課稅所得之不公平現象云云，申經復查結果，以原告該期出售有價證券收入二、四三四、七三七、八四五元，佔營業收入及非營業收入總額二、五○八、七五○、四○一元之百分之九十七，係以有價證券買賣為專業之營利事業，原告對有關之營業費用及利息支出既無法合理明確歸屬，原核定依首揭財政部函釋意旨計算應分攤之費用及利息，尚無不合。
又前揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，經召集各相關同業公會，會計師公會及財稅機關等會商後所作之解釋，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。
原告稱該計算公式造成出售有價證券收入應分攤鉅額之費用及利息，而公債利息收入及投資收益卻僅分攤少許費用及利息，有虛增課稅所得之不公平課稅現象云云，核不足採。
至原告所主張之分攤方式，係按利息支出扣除利息收入之餘額，或按出售有價證券收益與利息收入及投資收益之比例為分攤基礎，與首揭財政部函釋意旨不符，自無足採，乃未准變更。
一再訴願決定遞予維持，經核均無不妥。
茲原告提起本訴主張如事實欄所載；
經查原告以其利息支出均係公債之資金利息，可直接歸屬云云，並未提出相關帳簿資料供核，自無足採。
次查行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定之意旨，營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘若免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，有失稅法之立法精神，亦不符收入與成本費用之配合及公平課稅原則。
惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律既未作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函有關證券交易免稅所得部分，應分攤之營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，就行為時所得稅法第四條之一及第二十四條所規定證券交易免納所得稅之立法意旨及營利事業所得額計算之規定所為之解釋，並未於法律規定以外，另行創設新的權利義務，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
又原告既未能就其營業費用應歸屬出售有價證券收入者，提出具體確實證據供核，被告按出售有價證券收入之比例計算其應分攤之營業費用，不失為一公平合理客觀之分攤方式，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋經司法院大法官會議解釋尚無牴觸憲法，已如上述，則所訴上開函所示分攤基礎不一致，造成課稅所得及免稅所得不公平云云，並不足採。
至原告主張有關營業費用之分攤，應改按出售有價證券收益與投資收益及利息收益為基礎分攤，方符合公平課稅、收益與費用配合原則一節，核係個人一己之見，自不足採。
從而被告所為原處分（復查決定），於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，自難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 十一 日