最高行政法院行政-TPAA,90,判,766,20010509,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七六六號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月十六日台八十八
訴字第四一八五一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分就未償債務扣除額關於沈居山代償壽峰營造有限公司借款新臺幣捌佰萬元及罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣本件被繼承人劉川上於民國八十年十一月九日死亡，原告與劉王悅、劉雪朱共同繼承，惟經通知逾期仍未申報遺產稅，被告除依查得資料核定遺產總額新台幣（下同）一八、○九○、四五四元，遺產淨額一三、一九○、四五四元，發單課徵遺產稅二、七四四、五三六元外，並以渠等未依限辦理遺產稅申報，依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，處以罰鍰二、七四四、五○○元。
原告就壽峰營造有限公司（下稱壽峰公司）投資額、未償債務及罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲變更。
劉王悅、劉雪朱訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。
被告重行核定遺產稅額為二、一七二、二五五元，追減罰鍰五七二、三○○元。
原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，訴經行政院台八十五訴字第二○七五一號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。
嗣經被告重核結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八六○四八一八一二號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。
案經被告重核結果，遺產總額追減七四七、七○八元，並追減罰鍰二二四、三○○元。
原告就未償債務扣除額－關於沈居山代償壽峰公司借款八百萬元及罰鍰部分，提起訴願，經遭駁回，遂就壽峰公司投資額及未償債務扣除額－關於沈居山代償壽峰公司借款八百萬元及罰鍰部分，提起再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被繼承人劉川上持有之壽峰公司所有不動產業經法院拍賣而無資產，又壽峰公司尚積欠訴外人李中玉九、五○○、○○○元，雖經申請復查結果准予追減七四七、七○八元，而未全數追減，不無違誤。
二、原告曾向被告提出台南地方法院民事執行事件債權憑證及該法院支付命令，臺灣省合作金庫新營支庫七十八年十月二十四日合金營放字第三八四號函及該庫八十年九月十一日出具之代償證明書，經被告查核結果，以該筆債務借款人為壽峰公司，已於八十年九月十一日由保證人沈居山代償本金、利息及訴訟費用計六、二九四、一三七元，依民法第七百四十九條規定，並取得對壽峰公司之債權人地位。
又依民法第二百八十條前段規定，被繼承人為壽峰公司之保證人之一，依法應平均分擔義務。
沈居山於代償後向原告追索被繼承人劉川上應負擔之六、二九四、一三七元，並向台南地方法院民事執行處聲請拍賣被繼承人在壽峰公司之股權，有臺灣臺南地方法院八十五年一月八日八十二南院敬執廉字第一九五四號民事執行處通知附卷可稽，再訴願決定以原告未提供相關事證供核，不無違誤。
三、壽峰公司於被繼承人死亡前經臺灣臺南地方法院七十五年執字第一一三○七號執行拍賣結果，除臺灣省合作金庫分配得款外，另債權人台灣第一信託投資股份有限公司及臺南縣稅捐稽徵處並未分得分配款，致被繼承人於其死亡前已無遺產，此有臺灣臺南地方法院七十六年九月二十五日（七五）執廉字第一一三○七號民事執行處通知暨分配表附卷可稽。
被繼承人死亡時已無遺產，依行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段之規定，免為遺產申報，被告科處罰鍰，不無違誤，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、遺產總額－壽峰公司投資額部分：按再訴願為訴願之繼續，未提起訴願者，不得提起再訴願，審諸訴願法第三條規定，法意甚明。
本件原告以被繼承人持有之壽峰公司所有不動產業經拍賣而無資產又壽峰公司尚積欠李中玉九、五○○、○○○元云云，申經復查結果，准予追減七四七、七○八元。
原告就此部分並未向財政部提起訴願，其逕向行政院提起再訴願，遭行政院以程序不合，駁回再訴願，合先敍明。
再查被繼承人死亡時，壽峰公司仍持有坐落臺南縣後壁鄉○○○段頂寮小段四一六之七、四一七之四地號土地及同鄉頂安村頂寮九○之一四號房屋，此有土地及建築物登記謄本可稽。
另原告雖提示臺灣臺南地方法院七十六年度票字第一九○七號民事裁定，惟公司申報之資產負債表有列報者，於計算該公司資產淨值時已減除，如未列報者，基於借貸平衡原理，該公司增列貸方負債，相對也要增列借方資產，始能平衡，如此對該公司資產淨值之計算，並無影響。
二、未償債務扣除額－關於沈居山代償壽峰公司借款八百萬及罰鍰部分：依原告所提示之臺灣臺南地方法院八十五年一月八日八十二南院敬執廉字第一九五四號民事執行處通知，沈居山係向臺灣臺南地方法院申請就原告所繼承被繼承人於壽峰公司之股權進行拍賣，至拍定價格及被繼承人實際負擔款項若干？原告仍未提示相關證明文件供核。
又由被繼承人實際負擔之款項雖應視為被繼承人之未償債務，自遺產總額中扣除，惟被繼承人對主債務人壽峰公司有同額之債權存在，仍應併入被繼承人遺產，一增一減對遺產淨額，不生影響，原告所訴，核不足採。
三、罰鍰部分：依原告所提示臺灣臺南地方法院七十六年九月二十五日（七五）執廉字第一一三○七號民事執行處通知分配表，該強制執行事件係於七十六年拍定，雖部分債權人未獲分配，惟壽峰公司仍繼續營業，是尚不能證明該公司於被繼承人死亡時（八十年十一月九日）未有價值。
依遺產及贈與稅法第二十九條規定，以繼承日該公司之資產淨值估算被繼承人所持有股權之價值，並無違誤，被繼承人既遺有壽峰公司之股權，原告逾期未申報，被告依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條規定處以罰鍰，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。
本件原處分（八十七年七月十六日南區國稅法字第八七○五三八九一號重核復查決定）就被繼承人生前未償債務扣除額－關於沈居山代償壽峰公司借款八百萬元及罰鍰部分，駁回原告復查之申請，一再訴願決定遞予維持，無非以該筆債務係壽峰公司分別於七十三年十二月十日及七十四年一月十七日向臺灣省合作金庫新營支庫借款四、八○○、○○○元及三、二○○、○○○元，被繼承人劉川上僅為該公司之連帶保證人，此為原告所不爭。
又該筆債務雖已由連帶保證人之一沈居山代償本金、利息及訴願費用六、二九四、一三七元，並取得對壽峰公司之債權人地位，惟被繼承人既非系爭債務之主債務人，則沈居山上開代償款項，被繼承人應否負清償之責，端視沈居山向壽峰公司及其他連帶保證人（即再訴願人、被繼承人、李基、李哲男及李俊德）等人行使追索權而定。
至原告訴稱其依法繼承被繼承人於壽峰公司之股權，業經代償人即沈居山向臺灣臺南地方法院聲請強制執行，有該院八十四年七月二十一日八十二南院敬執廉字第一九五四號民事執行處通知可稽，原決定認沈居山未行使追索權不無違誤，且其繼承股權已由沈居山承受，有臺灣省政府建設廳八十五年五月十七日八五建三癸字第一六六五八三號函可稽一節，依原告提示之前開資料，沈居山係向臺灣臺南地方法院申請就原告所繼承被繼承人於壽峰公司之股權進行拍賣，並由沈居山拍定承受，惟拍定價格及被繼承人實際負擔款項若干？原告並未提示相關證明文件供核，又由被繼承人實際負擔之款項雖應視為被繼承人之未償債務，自遺產總額中扣除，惟被繼承人相對對主債務人壽峰公司有同額之債權存在，仍應併計被繼承人遺產，一增一減對遺產淨額不生影響，為所持論據。
惟查連帶債務人中之一人因清償致債務人同免責任者，得向他債務人請求償還其各自分擔之部分，並自免責時起之利息。
連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有約定外，應平均分擔義務。
民法第二百八十一條第一項、第二百八十條前段定有明文。
本件關於壽峰公司分別於七十三年十二月十日及七十四年一月十七日向臺灣省合作金庫新營支庫借款四、八○○、○○○元及三、二○○、○○○元部分，原決定既認被繼承人劉川上與訴外人沈居山均為該筆債務之連帶保證人，而該筆債務已於八十年九月十一日由沈居山代償本金、利息及訴訟費用計六、二九四、一三七元。
則依上開民法之規定，該筆債務於沈居山代償時起，即取得該筆債務之債權人地位，得向被繼承人劉川上求償其應分擔部分，而被繼承人劉川上係於八十年十一月九日死亡，則該筆債務其應分擔部分，自屬其死亡前未償之債務。
且該應分擔部分債務於沈居山為代償行為時即告成立，苟沈居山未為拋棄之表示，即屬有效存在。
原決定認劉川上應否負清償之責，端視沈居山行使追索權而定云云，尚不足取。
又被繼承人劉川上生前並未清償其該應分擔部分，自無對主債務人壽峰公司取得同額債權之可能。
嗣沈居山向繼承該部分債務之原告及劉王悅、劉雪朱行使求償權，聲請法院拍賣原告因繼承取得被繼承人劉川上持有壽峰公司之股權，其拍賣標的係原告等因繼承取得屬自己之財產，此與由被繼承人劉川上生前被求償拍賣其財產後，相對之債務人壽峰公司取得同額債權之情形，尚有不同。
原決定以沈居山拍賣原告繼承之上述股權，被繼承人相對主債務人壽峰公司有同額之債權存在云云，亦嫌無據。
再者，原告雖未提出其實際分擔數額之資料供核，惟原決定既已查悉本件債務之連帶保證人為原告，被繼承人、李基、李哲男及李俊德，若原告仍不提供資料供核，非不可依前開民法平均分擔之規定辦理。
乃以未供負擔款為若干之證明文件供核，否准原告該部分之申請，亦有未合。
原告起訴執以指摘，非無理由，爰將一再訴願決定及原處分，關於沈居山代償壽峰公司借款八百萬元及罰鍰部分均予撤銷，以期適法。
至關於遺產總額－壽峰公司投資額部分，另行裁定。併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日