最高行政法院行政-TPAA,90,判,796,20010510,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七九六號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二日台八十
八訴字第四○三五五號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告於八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其配偶洪理國係天慶育樂股份有限公司（下稱天慶公司）之股東，天慶公司以八十一年度出售土地增益新臺幣（下同）二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定原告配偶八十三年度營利所得為三、九四七、八○八元，併課原告當年度綜合所得稅，並以原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得逃漏所得稅額一、五七九、一二四元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處罰鍰計七八九、五○○元（計至百元止）。
原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按公司以資本公積轉增資於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬「證券交易所得」，與公司於「解散清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得（營利所得）有別。
公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋示認定為「證券交易所得」，而公司於「解散辦理清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，始依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函示以「清算所得（營利所得）」課徵股東清算年度之所得稅。
二、依財政部臺北市國稅局中正稽徵所（以下稱中正稽徵所）八七、八、一三財北國稅中正資字第八七一一六○一號函觀之，本案補徵原告八十二年及八十三年度綜合所得稅之系爭「清算營利所得」係天慶公司於「營業存續期間內」二次減資以現金收回資本公積轉增資股票，應屬「證券交易所得」。
三、天慶公司於八三、九、二三申請解散註銷於八十三年十二月五日清算完結，而其二次辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資股票之日期係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月二十二日「解散清算時」之行為。
四、天慶公司於八十三年九月二十三日解散清算時之資本額，不但股東原始出資額由五、○○○萬元減少為二、○○○萬元，且亦未含有以資本公積轉增資之資本，當無前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所稱以「資本公積轉增資配股」於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅之情事。
五、中正稽徵所分別以天慶公司於「營業存續期間內」二次辦理減資之減資額，與財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函規定計算股東應稅之清算所得額之計算公式不符，且將清算所得分為兩年度亦顯不合常情。
六、天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清算完結，此時財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函尚未公布，依法令不能追溯既往原則及依稅捐稽徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定。
七、綜上理由，被告將天慶公司於「營業存續期間內」兩次之減資行為依法應屬「證券交易所得」，而違誤擴張曲解為「解散清算後分派剩餘財產之清算（營利）所得」通報股東（原告）戶籍所在地國稅局課徵所得稅並按漏報科處罰鍰，顯屬違法。
謹請鈞院明鑑賜予再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：壹、營利所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：「公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」
分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。
又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所明釋。
二、天慶育樂公司七十七年間購進新竹縣芎林鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，嗣經本局中正稽徵所查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告配偶取得八十三年營利所得金額三、九四七、八○八元，並歸課其當年度綜合所得稅。
三、原告雖主張天慶育樂公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配云云。
惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向本局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，原核定依首揭函釋規定，按原告配偶八十三年度取得之營利所得三、九四七、八○八元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
四、原告又謂本件尚未確定，有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，經由天慶育樂公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本觀之，該公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；
天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違，所訴天慶育樂公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之適用，核不足採。
貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、經查本件原告八十三年度短漏報其配偶營利所得計三、九四七、八○八元，短漏稅額計一、五七九、一二四元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰七八九、五○○元（計至百元止），亦無不合。請判決駁回原告之訴。

理 由
按公司股東分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。
又公司辦理清算，該公司前以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅字第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋有案。
此項函釋，與首開法律規定意旨並無不合，應予適用。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，復為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其配偶洪理國係天慶公司之股東，天慶公司以八十一年度出售土地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定原告配偶八十三年度營利所得為三、九四七、八○八元，併課原告當年度綜合所得稅，並以原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得逃漏所得稅額一、五七九、一二四元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處罰鍰計七八九、五○○元（計至百元止）。
本件原告不服被告核綜合所得稅及罰鍰處分，循序提起行政訴訟，主張：系爭所得係天慶公司辦理減資而以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，屬股東轉讓性質，係屬證券交易所得，而證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋課徵其營利所得，有違行為時稅捐稽徵法第一條之一規定及租稅法定主義云云。
但查天慶公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，而收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記且向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，該公司以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算行為，與將出售土地增益分配予各股東實無二致，顯非屬股票轉讓性質，原核定依首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，按原告配偶八十三年度取得之營利所得三、九四七、八○六元，併課其各該年度綜合所得稅，並無不合。
至天慶公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並隨即辦理公司註銷，核屬公司清算行為，此與財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋所指股票轉讓性質者有間，尚難執為其有利之論據。
又原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得三、九四七、八○八元，被告依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處以罰鍰計七八九、五○○元，亦無違誤。
次查，由原處分卷附天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本觀之，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為○元，足見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；
又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，衡屬係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，既非屬股東轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，原告所訴天慶公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，並無財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之適用云云，尚無足憑取。
從而，一再訴願決定，遞予維持被告所為核課綜合所得稅並處以罰鍰之處分，均無違誤。
原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 九十 年 五 月 十五 日