最高行政法院行政-TPAA,90,判,845,20010518,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八四五號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年九月十六日八十八年判
字第三四七八號判決提起再審之訴。本院判決如左：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實
緣再審原告之被繼承人楊火俊於民國八十三年八月二十九日死亡，由再審原告及楊長庚、楊長水、楊長榮、楊長青、楊淑汕等人共同繼承，並由楊長青代表全體繼承人於八十四年二月二十七日申報遺產稅，經再審被告核定遺產總額一六、五七○、三七八元，淨額一○、九二○、三七八元，應納遺產稅額二、○六三、五一三元。
再審原告不服，主張新竹市○○路四六九號房屋為其特有財產，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字三四七八號判決（下簡稱原判決）駁回確定在案。
茲再審原告以原判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（修正前行政訴訟法第二十八條第一款，以下同）再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：
壹、按中華民國七十四年民法親屬編修正前之第一千零十三條規定：「左列財產為特有財產一、．．．二、．．．三、．．．四、妻因勞力所得之報酬」，原判決適用此規定有誤。
一、原判決：「．．．至原告主張其上開營利所得外，另有勞力所得，未據提出證明」，顯然有誤。
㈠原告自民國四十七年七月至六十六年十月獨資經營旅社，此有新竹縣政府商業登記證及營利事業所得稅額繳款書，足資證明原告確有經營企業之事實。
故依常理判斷，原告當然有「勞力所得之報酬」。
至於「勞力所得之報酬」金額究為多少？應由何人負舉証責任？按稅捐稽徵法第二十一條：「稅捐之核課期間，依左列規定一、．．．其核課期間為五年。
二、．．．其核課期間為七年。」
；
又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十六條規定營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存十年」，規範人民在一定期限內，有保管憑証之責。
查本案因時隔數十年，有關證明原告薪資所得之報稅資料，業已逾保存期限，不復存在。
而原判決責原告須負舉証責任，是否有違反信賴保護原則？且原告之薪資所得報稅資料，依法均須送存被告處所，被告對此亦須負舉証責任，始符合公平原則。
㈡再查賦稅法令彙編「七十八年度營利事業借款利率最高標準、員工薪資通常水準及退補稅款加計利息之利率標準」 (七十九年度亦有此類規定，可推定以往皆有此類似規定)規定：「一、．．．二、七十八年度營利事業員工薪資通常水準 (一)．．． (二)獨資、合夥事業之資本主、執行業務合夥人．．．之薪資（．．．）核實認定 (三)獨資、合夥事業之高級職員（．．．）月薪最高以四四、○○○元為限．．．」。
獨資營利事業之資本主有薪資所得（即「勞力所得之報酬」）甚明。
惟金額究為多少？對此，被告並不難比照上開標準規定：「一、．．．二、．．． (三)獨資、合夥事業之高級職員（．．．）月薪最高以四四、○○○元為限．．．」予以換算。
二、次查原判決認定：「．．．五十、五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅額繳款書記載西大樓旅社．．．全年所得額分別為．．．換算全年所得不足一二、○○○元．．．而系爭建物於六十六年房屋現值為二、三二八、三○○元，是依原告提出之所得資料，尚不足以認定糸爭建物全部係由原告上開所得供應興建．．．」，此與判決主文「原告之訴駁回」有矛盾。
經查原判決既認定原告有「換算全年所得」並認定糸爭建物部份係由原告上開所得供應興建，原處分未予考慮，實屬可議，是否應從新處分？不無疑問。
而原處分僅考慮「．．．五十、五十二、五十四、五十六年度營利事業所得．．．全年所得額分別為．．．」四個年度，並未依此換算原告自四十七年七月至六十六年十月獨資經營十九年之全部所得額。
且原告之憑証已逾保存期限，被告不應責由原告提示憑証。
被告既否認原告之主張，依信賴保護原則應對其所主張負舉証責任，始符合公平原則。
三、另查對於原告「經營旅社」之勞力所得，與「系爭建物」之購置興建之間，是否有關聯乙節：查原判決：「．．．僅能証明原告於婚姻關係存續中經營旅社，並不能積極證明系爭建物係原告以勞力所得購置」，又論以：「．．．是依原告提出之所得資料，尚不足以認定系爭建物全部係由原告上開所得供應興建．．．」。
上開之前後文義，前者持否定觀點，結論為「並不能積極證明．．．」；
後者持肯定觀點，結論為「尚不足以認定．．．全部．．．」，互相矛盾。
然查原告既自四十七年七月至六十六年十月，經營旅社現已近十九年，終以其勞力報酬之累積，用於新建系爭建物並作為經營旅社業務之用途，甚合常理推斷，徵諸原告自七十六年十月至今之職業為西大樓旅社有限公司之執行業務股東，亦屬吻合。
原判決上開所謂「．．．並不能積極證明系爭建物係原告以勞力所得購置」實與經驗法則有違。
貳、原判決：「．．．本件被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，民法親屬編施行法第六條之一尚未增訂公佈（．．．）系爭建物自無從適用該規定」，適用法規顯有錯誤。
一、按八十五年九月二十五日修正民法親屬編施行法第六條之一條文規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法八十五年九月二十六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。
二、．．．」。
條文規定追溯適用民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定，並給予一年緩衝期限，即民國八十六年九月二十六日前，夫妻間財產之歸屬均可隨時更動，但一年期間過後，登記在何人名下，即屬該人所有，將不再發生登記妻名下之財產屬於夫所有之情形。
因此，原告名下之系爭建物，得以追溯適用前揭民法親屬編施行法第六條之一規定，應無庸置疑。
二、原判決：「．．．原告與被繼承人之婚姻關係於被繼承人死亡時消滅，與前開民法親屬編施行法第六條之一規定要件，亦有不符，無從適用。」
，有違修法意旨。
㈠、查八十五年七月十九日司法院大法官會議釋字第四一○號解釋：「．．．民法第一千零十七條已於民國七十四年六月三日予以修正，上開最高法院判例，亦因適用修正後之民法，而不再援用。
由於民法親屬編施行法對於民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨．．．應如何處理，俾符合男女平等原則，有關機關應儘速．．．檢討修正。」
，然查修正後民法親屬編施行法第六條之一條文「符合男女平等原則」之意旨雖甚明，但該條文規定之要件仍有所疏漏，即未包含夫一方死亡之喪偶婦女，將喪偶婦女的情形排除在外所致之不公平現象，輿論迭有反映。
適用上開規定時，亟須法官擴充解釋以「能貫徹憲法保障男女平等之意旨」。
㈡、又查八十七年四月十九日聯合報登載「台北地方法院家事法庭承審法官周占春認為，憲法保障的男女平權原則，須透過法律來貫徹，民法親屬編施行法第六條之一規定，既欲貫徹此一精神，在解釋上，凡適用舊民法的夫妻財產問題，均應認為該施行法所欲處理的對象，夫雖死亡，但不動產仍登記在妻名下的情形，自無理由加以區別。」
。
此等經由法官本於職權類推適用法律以「貫徹憲法保障男女平等之意旨」，有案可稽。
然原判決認定：「台北地方法院判決之見解並無拘束本院之效力」，固然無誤，然原判決之見解，與承審法官周占春之前揭見解「夫雖死亡，但不動產仍登記在妻名下的情形，自無理由加以區別。」
相背。
原判決之見解是否符合司法院大法官會議所揭示之「符合男女平等原則」？不無疑問。
為此，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
行為時遺產及贈與稅法第一條及第四條第一項定有明文。
又依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條規定，結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，除妻之特有財產外，為其聯合財產。
聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。
聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。
本件再審原告不服再審被告將再審原告名義登記之新竹市○○路四六九號房屋列為遺產之核定，以該屋係其於四十七年七月二十六日起獨資經營旅社事業所得，而於六十六年在原址斥資興建，取得使用執照後，改制為有限公司經營至今，依遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，屬其自力經營勞力所得之特有財產云云，申請復查結果，以其所提示之營業稅單、經濟部公司執照、新竹縣政府商業登記、新竹縣旅館商業同業公會會員證、新竹縣政府建設局使用執照等資料僅能證明原告於婚姻關係存續中經營旅社，並不能積極證明系爭建物係再審原告以勞力所得購置，換言之，並無明確資金流程可資證明係再審原告以自有資金投資興建而為再審原告取得之特有財產。
又系爭房屋籌建所需之資金，再審原告自承無從提出證明係其多年勞力儲蓄所得，所稱為其特有財產，自不足採信，依前揭法條規定，再審被告將之列為被繼承人楊火俊之遺產並無不合。
二、查再審原告訴稱原判決：「．．．，至原告主張其上開營利所得外，另有勞力所得，未據提出證明」顯然有誤乙節，查再審原告固然有於四十七年七月至六十六年經營旅社之事實，然投入該旅社之資金是否為再審原告自有之資金？並無明確事證，又其經營旅社，再審被告並未否定其有勞力所得，惟即若其有勞力所得資金，然投入該系爭房屋興建之資金，再審原告所提事證並無法證明係來自其資金，是系爭建物即使以再審原告名義登記，依前揭修正前民法規定，亦不得認為再審原告之特有財產，則原判決論述再審原告所主張有營利所得及勞力所得，未據提出證明並無不合。
又按「夫妻於婚關係存續中所買受之不動產，如不能證明為妻之特有或原有財產，依修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項之規定，即屬聯合財產，其所有權應屬於夫。
妻主張該不動產為其特有或原有財產，應就此事負舉證責任。
．．．上訴人縱經營體育用品社，亦不足證明系爭房地係其以勞力所得報酬購置之特有財產。
又使用執照之起造人，並不能證明該不動產為其出資所興建。
．．．」最高法院八一台上字第一三九九號裁定可資參照。
復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足，為其主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」
大院三十六年判字第十六號著有判例。
是再審原告既主張系爭房屋為其特有財產自應負舉證責任，其訴稱其勞力所得之報酬及金額之多少，應由再審被告舉證，均為推諉之詞，不足採信。
三、又再審原告訴稱原判決認定：「．．．，五十、五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅額繳款書記載西大樓旅社．．．全年所得分別為．．．換算全年所得不足一二、○○○元．．．而系爭建物於六十六年房屋現值為二、三二八、三○○元，是依原告提出之所得資料，尚不足以認定系爭建物全部係由原告上開所得供應興建．．．」，與判決主文「原告之訴駁回」有矛盾乙節，查原判決所為論述，係據再審原告於復查時所提五十、五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅繳款書，據以換算全年所得額為一二、○○○元，因與系爭建物六十六年房屋現值二、三二八、三○○元，差異懸殊，而論以尚不足以認定系爭房屋全部係由再審原告上開所得供應興建，該引據再審原告所提出之證據論駁其主張之事實，與原判決主文並無相互矛盾。
退而言之，縱認原判決不否認再審原告有全年所得，惟僅區區一二、○○○元之全年所得，是否即得認係全年之節餘？其於該建物之出資又若干？投入資金之流程又如何？再審原告並未舉證，僅憑該判決論述，即自認原判決已認定系爭建物部分係由再審原告上開所得供應興建，顯有誤解。
擴而言之，若再審原告自認有獨資經營旅社十九年之全部所得，亦應就其事實舉證，究竟自己出資若干？徒以自認有經營旅社即有勞力所得報酬，有報酬即為擁有系爭建物之特有財產之簡單邏輯，指摘原判決互相矛盾，均無足採。
四、另再審原告訴稱原判決：「．．．本件被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，民法親屬編施行法第六條之一尚未增訂公布，系爭建物自無從適用該規定。」
適用法規顯用錯誤乙節，查民法親屬編施行法第六條之一於八十五年九月二十五日增訂公布，而被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，系爭建物當然無從適用該規定。
又該增訂條文規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中，且該不動產仍以妻名義之登記者。
二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」
而再審原告與被繼承人之婚姻關係於被繼承人死亡時消滅，與前開民法親屬編施行法第六條之一規定要件亦有不符，無從適用，原判決業已論明，其適用法規並無錯誤。
再審原告誤以該條可無條件追溯適用，顯無可取。
又所舉八十七年四月十九日聯合報登載臺灣臺北地方法院判決內容，亦經原判決指明與本件情形未盡相同，且該院判決見解並無拘束之效力。
從而所訴各節均不符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規顯有錯誤者」得提起再審之訴之情形，委無可採。
綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定暨原判決並無違誤，請判決駁回再審原告之訴等語。

理 由
按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款，以下同）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或興解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，亦難謂適用法規錯誤，而據為再審之理由。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
」行為時遺產及贈與稅法第一條及第四條第一項定有明文。
又依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條、第一千零十六條及一千零十七條規定，結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，除妻之特有財產外，為其聯合財產。
聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。
聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。
本件再審原告因遺產稅事件，不服原處分及訴願、再訴願決定，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第三四七八號判決（下稱原判決）予以駁回在案。
茲再審原告復以原判決具有修正前行政訴訟法第二十八條第一款之事由提起再審之訴。
經核原判決駁回之理由略謂：「本件原告（即再審原告，以下同）不服被告（即再審被告，以下同）將新竹市○○路四六九號房屋列為遺產之核定，以該屋係其於四十七年七月二十六日起獨資經營旅社事業所得，而於六十六年在原址斥資興建，取得使用執照後，改制為有限公司經營至今，依遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，屬其自力經營勞力所得之特有財產云云，申經復查結果，以其所提示之各年度營利事業所得稅繳款書、經濟部公司執照、新竹縣政府商業登記證、新竹縣旅館商業同業公會會員證、新竹縣政府建設局使用執照等資料僅能證明原告於婚姻關係存續中經營旅社，並不能積極證明系爭建物係原告以勞力所得購置。
系爭新竹市○○路四六九號（舊門牌為新竹市○○路三九三號）西大樓旅社四層建物，係於六十六年十月十三日改建，所有權人登記為原告，而改建前該建物之所有權人為繼承人楊長庚及案外人楊長木等人所共有，是原核定認屬被繼承人之遺產，並無違誤，乃未准變更。
原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。
經查系爭建物係於六十六年十月十三日興建完成，取得使用執照，於六十七年二月十三日登記為原告所有，有使用執照、建築改良物所有權狀等影本附卷可稽。
系爭建物固登記為原告所有，惟其取得時，婚姻關係尚存在，依首開民法規定，除能證明係原告之特有財產或原有財產外，均屬夫即被繼承人所有。
原告主張該屋係其勞力所得興建，且專供其職業上使用必需之物，屬其特有財產。
惟原告於復查時所提五十、五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅繳款書、經濟部公司執照、新竹縣政府商業登記證、新竹縣旅館商業同業公會會員證、新竹縣政府建設局使用執照等資料僅能證明原告於婚姻關係存續中經營旅社，有勞力所得，並不能積極證明系爭建物係以原告之勞力所得購置。
況依所提示之五十二、五十四、五十六年度營利事業所得稅繳款書記載西大樓旅社（依臺灣省新竹縣政府商業登記證所載西大樓旅社當時為原告獨資商號）全年所得額分別為二五、○五六元；
二三、六六四元；
二四、○二四元，五十年度營利事業所得稅僅七○．四元，換算全年所得不足一二、○○○元〔 (70.4+600)/6%〕，而系爭建物於六十六年房屋現值為二、三二八、三○○元，是依原告提出之所得資料，尚不足以認定系爭房屋全部係由原告上開所得供應興建。
至原告主張其除上開營利所得外，另有勞力所得，未據提出證據，而主張其夫於系爭房屋興建前並無收入乙節，亦與原處分卷附戶籍謄本所載被繼承人於六十五年六月一日以前係西大樓旅社會計，六十五年六月一日至七十一年一月三十日前擔任業務主任資料不符，無足採信。
又系爭房屋雖係以供旅社之用申請使用執照，惟係供西大樓旅社有限公司開設旅社，原告為執行業務股東，被繼承人亦為股東。
原告及被繼承人將系爭建物供所投資之西大樓旅社有限公司使用，其相互間或成立租用、或借用或其他關係，均難依此認系爭房屋即係原告本人職業上必需之物，原告主張系爭房屋係其特有財產，殊無足採，系爭房屋依首揭民法規定，應屬其夫即被繼承人所有。
本件與遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋情形不符，無各該規定之適用。
再查，被繼承人死亡，何者為其遺產於其死亡時即已確定，並由全體繼承人繼承，自不因嗣後法律之變更，將原屬遺產且經繼承人全體繼承之財產更為非遺產。
本件被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，民法親屬篇施行法第六條之一尚未增訂公布（八十五年九月二十五日增訂公布），系爭建物自無從適用該規定。
且該條係規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬篇修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中，且該不動產仍以妻名義之登記者。
二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」
原告與被繼承人之婚姻關係於被繼承人死亡時消滅，與前開民法親屬篇施行法第六條之一規定要件亦有不符，無從適用。
至所舉八十七年四月十九日聯合報登載臺灣臺北地方法院判決內容，與本件情形未盡相同，且該院判決見解並無拘束本院之效力。
綜上所述，系爭房屋係原告六十七年間婚姻關係存續中取得，其未能舉證證明係其特有財產或原有財產，應認屬夫即被繼承人之財產，原處分將之列為遺產課徵遺產稅，揆諸首揭規定，尚無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。」
云云。
查原判決依據上述理由判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。
再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係其見解歧異之問題，並非原判決適用法規錯誤，而得據為再審之事由。
至於再審起訴狀所敍各節，或係有關事實認定之實體爭執，或係對法規適用之認知歧異，均不合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之再審要件。
是再審原告提起再審，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨
法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十一 日