最高行政法院行政-TPAA,90,判,864,20010518,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八六四號
原 告 甲○○
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 陳大倫

右當事人間因土地稅法事件，原告不服中華民國八十八年十一月十六日財政部台財訴
第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
緣原告於民國八十一年五月二十八日因買賣取得坐落彰化縣秀水鄉○○段一四○地號農地，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅新台幣（下同）一、○六二、七五○元在案。
嗣經被告派員會同彰化縣秀水鄉公所及彰化地政事務所人員於八十七年一月十九日進行會勘，八十七年二月二十六日複勘，發現該筆農地全部廢耕閒置不用。
被告以其非因土地稅法第二十二條之一第一項但書規定各款原因致閒置不用，乃依同法第五十五條之二第一項第二款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計二、一二五、五○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：依修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。
而行政罰以違反行法上作為、不作為義務者為處罰對象。
處分機關主張被處分人違反義務者，在行政訴訟程序即應由該處分機關負舉證之責。
本件被告以系爭農地廢耕、閒置不用之事實論處，而其所為答辯無端引敍土地法第八十二條，指該農地變更用途未經農林機關核准他用為由，顯係適用法律錯誤。
次按「農業用地閒置不用，．．．但有左列情形之一者，不在此限．．．四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。」
土地稅法第二十二條之一第一項第四款定有明文。
本件被告調查時值二期作物之農閒時期，系爭土地固位於秀水大排水邊，但事實上已斷水、缺水無法引溉，符合前揭灌溉排水設施已損壞規定，被告竟作相反認定，難謂適法。
而此後及現況，系爭土地均無充農業以外之使用或搭蓋建物供非法變更使用，此從該地並無舖設柏油或建物可證，且經被告以八十七年四月二十一日彰稅財字第一○七九六○號函更正勘查紀錄在案。
被告複勘時，系爭土地確已種植供農業使用，亦為被告所自認，足見被告主張原告廢耕之事實不實在，罔顧憲法第十五條保障人民財產權益之意旨。
再查，依臺灣省政府農林廳八十七年七月二十七日八七農經字第五四六九一號函釋：「對於不繼續耕作的認定，相關認定標準正由行政院農委會與本廳研究標準，目前本廳採取較為寬鬆的立場，只要不變更地形地號地貌或填置砂土或垃圾等，縱二期均未耕作，仍認定其為繼續耕作。」
據此，系爭農地縱認為閒置不用，亦只農閒未達一期之時間，依上揭函釋，原處分顯然違法並不符比例原則。
末查，系爭土地登記謄本名義固載為養地，事實上養殖業不景氣又缺乏水源，乃經填土改為雜種地，仍為農業之使用。
被告清查期間為一月間，正逢冬季休耕，已無水可供灌溉，實不宜進行清查，其所用手段、方法，有違比例原則。
至系爭土地始終未舖設柏油或設有建物，勘查紀錄與事實不符，凡此足見被告之勘查、處分之手段，均有違治國原則－比例原則，濫用公權力，認事用法顯然有誤。
爰請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以保原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：本件被告對原告所為處分，係經會同農業及地政機關人員實地勘查，並依會勘結果當場拍照附案並作成定期查核清單，依土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定予以裁罰。
原告既主張系爭農地並無廢耕情事，依法當由原告舉證其無違法，非由被告負責舉證。
次查，土地法第八十二條規定：凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。
但經該管市縣地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。
同法第八十四條規定：使用地之種別或其變更，經該管市縣地政機關編定，由市縣政府公布之。
另都市計畫法臺灣省施行細則第二十七條規定：農業區除應保持農業生產外，僅申請建築農舍及農業生產必要設施．．．。
是以原告承購系爭養殖用地，既未經權責機關核准得為他種使用，原告自應供養殖使用，且其亦未經農林機關准其休耕，而自行將前開農地填土廢耕，違章事實至為明確。
本案係依土地稅法規定裁處，符合依法行政原則，所稱違反比例原則，核不足採。
再查，原告主張因灌溉、排水設施損壞不能耕作，並無經主管機關審查認定等相關資料，且原告坦承系爭農地位於秀水大排水邊，然沿岸農地均可耕作，何以唯獨原告之農地缺水無法耕作。
原告自行填土廢耕、閒置不用，已臻明確，所稱核屬卸責之詞。
又「關於免徵土地增值稅農地經查獲閒置不用者，建請給予適當期間恢復耕作，再以複勘結果作為應否裁罰依據案，納稅人如未在查獲前依規定補稅，似不宜再於查獲不繼續耕作時，先通知恢復耕作，如不恢復再予處罰。」
為前臺灣省稅務局八十七年七月十五日八七稅二字第八七三三九九一號函所明示，復有財政部曾就類似案件經函准法務部八十三年三月十日法八十三年決字第○四九三○號函作之八十三年四月六日台財稅第八三一五八八八九號函釋等依據。
是系爭養殖用地既經會勘小組先後於八十七年一月十九日及且年二月二十六日兩次會勘，結果均認定該地係廢耕，縱於獲案後原告已種植果樹，亦不得因之免罰。
另所稱系爭土地並無舖設柏油或建物乙節，嗣經被告更正在案，並駁回其申請，原告再執前詞提起訴願、再訴願，分遭決定駁回。
被告依土地稅法第二十二條之一第一項、第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第二款及財政部八十三年四月六日台財稅第八三一五八八八九號函釋意旨處分，洵無違誤。
至原告稱據農業機關表示，只要農地不變更使用，皆視為繼續作農業使用。
縱認定閒置不用，亦只農閒未達一期之時間，尚非廢耕等語。
查本件係經農業機關兩次會同認定為廢耕、閒置不用，且農業機關核發自耕能力證明必須農地「不變更使用」，原告既將該養殖用地，填土變更使用，又未依法繼續耕作，違章事實足堪認定，被告處以免徵土地增值稅二倍之罰鍰，核無不當。
原告之訴顯無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理 由
本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人陳大倫承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。
次查本件被告以原告於八十一年五月二十八日因買賣取得坐落系爭農地，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅一、○六二、七五○元。
嗣經被告會同相關機關實地勘查，查獲該筆農地全部廢耕閒置不用。
被告以其非因土地稅法第二十二條之一第一項但書規定各款原因致閒置不用，乃依同法第五十五條之二第一項第二款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計二、一二五、五○○元（計至百元止），復查決定未准變更，一再訴願決定遞予維持，固非全然無見。
惟按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。
次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
再按行為時土地稅法第五十五條之二有關農地取得不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。
查行為時土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該條科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。
本件行政訴訟中，裁處尚未確定前，被告據以裁處之土地稅法第五十五條之二規定既經總統公布刪除，已失其所據。
復查決定、訴願決定及再訴願決定予以維持，亦有不合，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十一 日