最高行政法院行政-TPAA,90,判,867,20010523,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八六七號
原 告 童維洲即華洲土木包工業
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月三十日台
八十八訴字第三九九五七號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）五一、五一三、二三六元，營業成本四六、七六八、六七一元，營業費用五、一○○、六三二元，全年所得額為虧損五一一、七六六元。
被告初查，以其帳證不全，營業成本無法勾稽查核，乃依申報行業代號四五○一－一一同業利潤標準毛利率百分之二十一，核定其營業成本為四○、六九五、四五六元，惟依此核定之營業淨利為五、七三一、一七○元，超過原告全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之淨利，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為五、一五一、三二三元，加計非營業收入三、五○七元，減除非營業損失一五九、二○六元，核定全年所得額為四、九九五、六二四元。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告八十三年度列報工程完工者計有十三個工程，其中十一個工程係包工不包料，此部分並無材料之耗用，僅有直接人工及工程費用之分攤，另一個工程僅是級配材料及其運輸費用之分攤，可由其進銷數量及其合約勾稽其成本。
末一個工程係包工包料，原告已提供工程合約書、工程材料耗用明細表及材料明細帳等資料供核，而被告仍稱原料之進、耗、存無法勾稽查對，將營業成本全部按同業利潤標準核定，似嫌草率。
再者，製造業營業成本須原材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核，始能依同業利潤標準核定。
二、有關Ｂ、Ｃ模板工程委外承作部分，查工程委外承作，原告仍需派員予以技術指導並監工，直接人工之投入自屬合理。
至於工程進行中所產生之製造費用由承包廠商自行負擔亦屬合情。
再者，工程成本之計算應依各個工程分別計算之，如本工程之成本，被告認為不合理而逕行核定，並不表示其他工程成本均無法查核，而將全部工程成本均依同業利潤標準予以核定，難以令人甘服。
三、原告於復查時已提供上承及下包之合約書及向太平洋建設股份有限公司（以下稱太平洋公司）請款之明細資料及計算單供核，不難勾稽其請款與付款之情形。
又統一發票使用辦法營業人開立銷售憑證時限表中對於包工作業統一發票開立之時限之規定，係依工程合約所載每期應收價款時為限，而原告上承及下包之工程合約所載付款期限均為實作實算，即工程完成並經驗收無誤後始可開立發票請領工程款，譬如下包已完工程經原告驗收無誤後付款，而原告交予委建人驗收時不通過或部分不通過，往往產生金額與日期不符情形，但不影響請款及付款事實。
四、綜上所述，原告八十三年度所列報營業成本並非全部無法查核，被告逕依同業利潤標準核定原告所得額實有不當，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置施工日報表，用以記載各工程每日有關之進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。
故其雖有耗用材料、人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用、人工及製造費用之分攤，顯欠合理。
例如：Ｂ區模板工程及Ｃ區模板工程有人工之投入，卻未有相對製造費用之分攤。
該工程若係委外承作，其人工費用應由承作人負擔，其列報人工成本，自有未合。
倘若如原告所稱，太平洋Ｂ區鋼筋工程等十一項工程係包工不包料，惟依原告所提示之工程承攬單，其承攬內容及範圍均書有依圖樣、估價單及說明書等確實施工，然原告並未依財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，提供相關工程圖說、說明書及各工程之工料分析表，致無從計算各工程投入之人工成本耗用情形；
再者，十一個工程中之「太平洋Ｂ區、Ｃ區鋼筋工程」並未列報直接人工，是與所稱該工程係包工不包料之承包內容未符。
至所稱有派員技術指導及監工乙節，原告並未提示相關證據以實其說，是以其列支鉅額之直接人工成本四、○二五、○○○元，即屬存疑。
又各工程製造費用之分攤究係依據何標準，原告均未論及，復無施工日報表及相關資料以資佐證，是其各工程所列報之成本，雖有耗用（材料）人工、製造費用之實情，惟其（原料）人工之耗用及製造費用之分攤等卻無從據以勾稽查對，原告既未於各階段就各工程之營業成本係可供勾稽查核之事實提供具體事證憑核，原核定依同業利潤標準核定各工程之營業成本，洵無不當。
二、當年度太平洋公司承作工程，復將該工程轉包予其他廠商，其承攬合約均未載明開工及完工日期，致收入成本有無跨年度分攤及其歸屬是否妥適，無從查稽。
三、銷貨發票之品名皆僅登載「工程款」，未依各工程別之名稱分別開立。
四、原告將工程委外代工，並依其工程進度付款取得開具人之進貨憑證，與其向太平洋公司請款時開立之發票金額、日期未能配合，亦與其合約載明工程損益之認列以實作實算之計列不合。
再者，原告並未就其承包（上承）或轉包（下包）之工程，提供各工程之驗收報告單或使用執照，以究其各工程實際完工之日期，據以驗證各工程之款項請領日期及請領金額之正確性，復以工程若未通過驗收，其應修補所須投入之（料）工費，原告亦未提供資料以憑佐證，是以上承與下包請款日期及金額未能配合，足證其產（下包）銷（上承）無從勾稽。
五、綜上論結，原處分及一再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。
又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」復為同法施行細則第八十一條所規定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」為查核準則第六條第一項所規定。
又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；
支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表，復為財政部八十三年二月十六日台財稅字第八三一五八三五一七號函釋有案，核該函所示意旨與上開法條規定無違，得予適用。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額五一、五一三、二三六元，營業成本四六、七六八、六七一元，營業費用五、一○○、六三二元，全年所得額為虧損五一一、七六六元。
被告初查，以其帳證不全，營業成本無法勾稽查核，乃依申報行業代號四五○一－一一同業利潤標準毛利率百分之二十一，核定其營業成本為四○、六九五、四五六元，惟依此核定之營業淨利為五、七三一、一七○元，超過原告全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之淨利，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為五、一五一、三二三元，加計非營業收入三、五○七元，減除非營業損失一五九、二○六元，核定全年所得額為四、九九五、六二四元。
原告不服，以其已按規定提示有關帳簿及成本表，請予重行查核云云，申經復查結果，以本件經就原告提示之帳證文據審查結果，其營業成本仍屬無法勾稽查核，原核定按同業利潤標準核定其營業成本四○、六九五、四五六元，並無不合。
至營業費用申報五、一○○、六三二元，經原核定以其他費用項下之雜費三、六二二元係滯納金，依查核準則第九十條規定，核非屬本業可認列之稅捐，乃予剔除，另列報之書報雜誌費一○、四○○元，核與業務無關，遂否准認列。
其餘之各項費用均按申報數認定，核定本年度之營業費用為五、○八六、六一○元，亦無不當。
其本年度營業淨利為五、七三一、一七○元，因較全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率百分之十核定之營業淨利五、一五一、三二三元為高，乃依行為時查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為五、一五一、三二三元，加計非營業收入三、五○七元，減除非營業損失一五九、二○六元，核定全年所得額為四、九九五、六二四元，並無不合，乃未准變更。
揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
至原告起訴主張各節。
查依原告所舉帳證資料顯示，其承攬條款之工程內容及範圍均書明須依圖樣、估價單及說明書等確實施工，惟原告並未依首揭財政部台財稅字第八三一五八三五一七號函釋意旨提供施工日表或相關之工程圖說、建築師或技師之材料耗用明細表及材料明細帳等資料，致其原料之進耗存無從據以勾稽查對。
且原告自稱Ｂ、Ｃ區模板工程均委外承作，其人工費用理應由承作人負擔，其列報人工成本，自有未合。
又其Ｂ、Ｃ區鋼筋工程，依其所舉單位成本分析表記載，並無原料費用及人工費用之支出，應係所稱委外承作，惟何以分別支出高達三、九八七、七三七元及四、三二五、三九一元之製造費用，亦未能提出確切資料供核，尤有未合。
將工程委外代工，並依其工程進度付款取得開具人工之進貨憑證，與其向太平洋建設公司請款時開立之發票金額、日期未能配合，亦與其合約載明工程損益之認列以實作實算之計列不符。
則原告既未就其所主張提供具體事證資料以供勾稽查核，原處分依同業利潤標準核定，即非無據。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 吳 明 鴻
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日