最高行政法院行政-TPAA,90,判,894,20010524,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八九四號
原 告 永暢貿易有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月三十日台
八十八訴字第三九九六三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（以下同）六七、五六八、六四四元，營業成本三五、八一一、三八二元，全年所得額五、四二六、八二八元。
被告以其未依限提示帳證，將其三角貿易佣金收入按居間業（行業標準代號七三○○－一四號，淨利率百分之三十三）、內外銷收入按陶瓷器皿買賣業之同業利潤標準（行業標準代號五一四三－一二號，淨利率百分之十）核定營業淨利為二一、六三二、二五二元，加計非營業收入二六七、○○六元，減除非營業損失及費用六五五、四三六元，核定全年所得額為二一、二四三、八二二元。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約」為民法第五六五條所明定，又依最高法院五二台上字第二六七五號判例及八二台上字第四二○號裁判要旨稱「居間有二種情形，一為報告居間，一為訂約之媒介居間」，其居間之定義至為明確，本案原告經營陶瓷器皿貿易業務，申報行業代號為五一四三－一二，其多角貿易行為係於國內接受國外客戶訂貨，轉向境外（大陸地區）供應商進貨，並約定以境外第三地（香港）交貨，原告於第三地再予以重行包裝以自己名義轉運予客戶，此既非「報告居間」亦非「訂約媒介之居間」，被告逕予變更為居間業（行業代號七三○○－一四）顯與民法規定不合，原告不服，申請復查，提示帳證，仍未予變更，訴願決定及再訴願決定亦對”變更為居間業行業代號核定所得額之適法性”均未予理會並糾正，似兼率斷。
二、本案被告所變更之行業代號七三○○－一四，係依據財政部八四、一二、二三台財稅第八四一六六三九五○號函所公佈之「八十四年度營利事業各業同業利潤標準」核定，而依財政部公布之「中華民國稅務行業標準分類」所列「商品經紀業」（含居間業）之說明為「凡從事國內外商品買賣居間說合及代辦業務而取佣金之行業均屬之」，原告並非「商品買賣居間說合或代辦而取佣金之行業，而係自營買賣多角貿易之行業，」被告錯誤援引自行論斷，實有失公允，依行政法院五五年度第四四號判例謂「稽徵機關如未核定該業所得額（同業利潤）標準自難有上開規定之適用」。
二、多角貿易係七十年代起時興之交易模式，迨自七五、二、一七財政部始發布第一份解釋函－台財稅第0000000號起，截至目前為止之解釋函，均僅對營業人如何開立統一發票及適用零稅率應檢附之文件作解釋，除被告曾於八五、八、一五財北國稅服字第八五○三七四一○號函釋「原料或半成品出口至國外加工再轉運國外客戶應按製造業處理」外，財政部均未對營業人之帳務處理及適用行業有所解釋，包括七五、七、二九台財稅第0000000號，七七、八、一八台財稅字第七七○五七二五八四號，七七、一一、一五台財稅第000000000，七八、一一、二三台財稅第000000000，七九、六、三十台財稅第000000000號，七九、一一、一九台財稅第000000000號，八一、一二、三十台財稅第000000000號，八二、六、二台財稅第000000000號，八二、八、一一台財稅第000000000號，八三、一二、三一台財稅第000000000號，八四、五、三一台財稅第000000000號，八四、一○、一九台財稅第000000000號等函均未提及，被告持「三角貿易性質，其收付差額為佣金收入，行業別為居間業」僅針對原告自由心證之論據，實於法無據。
四、又被告持「因銷售貨物起運地非在中華民國境內，所交付之貨物亦未進入中華民國境內，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，應為三角貿易性質」之論據亦有爭議，依「臺灣地區與大陸地區人民關係條例」第二條規定「中華民國」尚應包括大陸地區，原告之商品供應商為「大陸地區」，雖財政部八四、一二、一三以台財稅第八四一六六○六七六號函釋比照適用「佣金收入」，然仍欠缺法源依據。
五、另被告將營業費用中系爭之運費及報關費合計新臺幣九、二○五、七二四元，以非國內直接外銷而發生而轉列營業成本乙節，被告既規定應以「佣金收入」列收，其為銷售業務，成本應為人事、交際、差旅之「佣金成本」，何來專屬「買賣銷售費用」之運費與報關費，被告認事用法之專斷，顯有違誤，訴願及再訴願決定未予糾正，實有失偏頗。
六、再依商業會計法第四十一條規定「所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要合理之支出」，原告之貿易行為，大陸地區供應商之交貨地為第三地（香港），其商品已達營業上可出售之狀態，系爭之運費、報關費為第三地出口之費用，屬銷售費用，被告妄論為營業成本，與營利事業所得稅查核準則第六十條規定「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用）分別審定並轉正」不符，被告之論斷，實難昭信服。
七、本案原處分、訴願決定、再訴願決定均堅稱「未提示帳證，營業成本帳簿文據無法查核勾稽」而予駁回，實際係轉移系爭”變更行業代號適用”之主題，避重就輕，且所稱「成本」無法勾稽與事實不符，依財政部所頒三角貿易等之各解釋函令，均稱「買賣收支之差額應以”佣金收入”開立統一發票」，被告於開立統一發票時，即以將買賣商品之數量、金額之收入總額減除支出之購入成本明白標示，並以差額開立佣金收入之統一發票，申報營業稅時亦檢附匯款憑證正本送核，怎可說營業成本無法勾稽，而任意將應屬銷售與管理之費用以「非國內直接外銷而發生」，而論斷為營業成本，倘係如此，國內眾多之內、外銷廠商其派員工至國外公司觀摩之差旅費等則全應視為成本，而其成本又如何能與收入勾稽，恐滋生困擾頗富爭議。
八、由於近年來我國轉口貿易或多角貿易急速成長，交易模式也由原先雙方買賣變為多角貿易，而稅捐稽徵機關却未能即時完善之規範因應以供納稅義務人遵循為本案系爭之重點，原告有感於（一）財政部依所得稅法第八○條及同法施行細則第七五條所調查發布之「營利事業所得稅額（同業利潤）標準」之行業別已無法彰顯其交易型態及（二）國外營業成本及費用劃分歸屬難以劃分之問題，雖向稽徵機關請益，不得其解，遂經其代理人請求核釋，仍未能獲明確之闡釋規範，甚而其闡釋「國外之費用可核實認列」，惟於訴願、再訴願時却仍不予採認，前後爭議說詞互異相互矛盾，原告權益蒙受重大損失，依行政法院八五年度判字第八六二號判決「稽徵機關依查得資料，核定廠商所得額，必以該查得資料經合乎經驗法則的認定過程，始得據以核定所得額」，被告顯未遵循。
九、綜上所陳理由．本案原處分及訴願、再訴願決定之認事用法均顯有違誤，請判決均予撤銷之等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。
次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。
又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
又按「營利事業之費用及損失，應視其性質分為營業費用」（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」
為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十條所規定。
二、原告八十四年度營利事業所得稅，原申報所得額五、四二六、八二八元，被告原查以經二次通知提示帳簿文據供核，逾期未提示，乃依前揭所得稅法第八十三條規定，將三角貿易佣金收入按居間業（行業代號：七三○○－一四）純利率：三十三％、內外銷收入按陶瓷器皿買賣業（行業代號：五一四三－一二）純利率十％核定營業淨利二一、六三二、二五二元，加非營業收入總額二六七、○○六元，減非營業損失及費用六五五、四三六元，核定所得額為二一、二四三、八二二元。
復查時經通知原告提示帳簿憑證及有關文據，由被告重核結果，以其提示有關營業成本之帳簿文據無法查核勾稽，乃分別依居間業、買賣業同業利潤標準毛利率核定，營業費用中系爭之運費、報關費均非國內直接外銷而發生，屬佣金收入之營業成本，依前揭查核準則第六十條規定予以轉正，又各項耗竭及攤折一八○、五四一元，尚乏帳證明細資料供核，不予認定，變更後營業淨利為三一、九八六、六四五元，仍超過原查以全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，而仍依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，維持原核定。
原告乃提起訴願、再訴願，經訴願決定及再訴願決定均持與原處分相同之見解，分別予以駁回在卷。
三、經查原告自八十三年度下半年起經營形態，即有重大改變，原告於接到國外客戶訂貨後，轉向大陸地區供應商購貨，並言明於境外第三地（香港）交貨，原告再將貨物裝飾重行包裝以原告名義自第三地轉運予客戶，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，所交付之貨物亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，財政部七十九年十一月十九日台財稅第000000000號函規定應按三角貿易處理並將收付差額列為佣金收入。
經營三角貿易，其營業收入如屬前述佣金收入，則其行業別為居間業，標準代號為七三○○－一四。
原告本期申報營業收入六七、五六八、六四一元，其中內銷收入五三四、四九七元、外銷收入二、三五八、五四六元，其餘六四、六七五、六○一元均為前述佣金收入，而申報營業成本（進貨）三五、八一一、三八二元，原告雖訴稱其以收付差額列報佣金收入，並檢附相關資料報繳營業稅，應屬營業成本可勾稽，惟查其為收入之計算無涉於營業成本，而其帳列進貨，大陸部分二四、九八三、九六九元，臺灣部分一八、一二一、四三二元，均係於每月底整筆金額計入，無明細事證資料。
又其他二、七一四、一四○元，則何項成本，歸屬何筆收入？依其提示有關營業成本之帳簿文據，無法查核勾稽。
被告分別依居間業、買賣業同業利潤標準毛利率核定，又營業費用中之運費、報關費均非國內直接外銷而發生，乃附隨前述佣金收入而發生，應屬佣金收入之營業成本，依營利事業所得稅查核準則第六十條規定予以轉正，並無不合。
又各項耗竭及攤折一八○、五四一元，尚乏帳證明細資料供核，不予認定，亦無不合。
至另訴稱中華民國尚應包括「大陸地區」，其供應商為「大陸地區」廠商，被告以其銷售貨物起運地，非在中華民國境內，交付之貨物亦未進入中華民國境內，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，應為三角貿易性質之論據，欠法源乙節，經查所得稅法規定之中華民國境內，應係指中華民國政府統治權所及之臺灣地區，與臺灣地區與大陸地區人民關係條例第二條第一款之規定一致；
而依同條例第二條第二款規定「大陸地區」指臺灣地區以外之中華民國領土，依同條例施行細則第三條規定，為包括中共控制之地區及外蒙地區，應不屬所得稅法規定之中華民國境內，故被告原處分所持立論並非無法源依據，併予陳明。
四、綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。
所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所規定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」
復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項定有明文。
本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額六七、五六八、六四四元，營業成本三五、八一一、三八二元，全年所得額五、四二六、八二八元，被告以其未依限提示帳證，將其三角貿易佣金收入按居間業（行業標準代號七三○○－一四號，淨利率百分之三十三）、內外銷收入按陶瓷器皿買賣業之同業利潤標準（行業標準代號五一四三－一二號，淨利率百分之十）核定營業淨利為二一、六三二、二五二元，加計非營業收入二六七、○○六元，減除非營業損失及費用六五五、四三六元，核定全年所得額為二一、二四三、八二二元。
原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告從事之三角貿易與民法有關居間包括「報告居間」及「訂約居間」之規定不合，自非屬「居間業」。
原告之貿易行為，大陸地區供應商之交貨地為第三地香港，其商品已達營業可出售之狀態，系爭之運費、報關費為第三地出口之費用，屬銷售費用，原處分認為屬銷售費用，與商業會計法第四十一條及營利事業所得稅查核準則第六十條規定不合，且原告以買賣收支之差額開立佣金收入之統一發票，成本自非無法勾稽云云。
經查原告自八十三年度下半年起經營型態有所改變，大部分業務由原告於接到國外客戶訂貨後，轉向大陸地區供應商購貨，並於第三地香港交貨，原告再將貨物裝飾重行包裝以原告名義自香港轉運予客戶，就其營業行為本質，雖與民法居間之規定不盡相符。
惟因銷售之貨物之起運地非在中華民國境內，所交付之貨物未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範圍，財政部七十九年十一月十九日台財稅第000000000號函規定應按三角貿易處理並將收付差額列為佣金收入，故如經營三角貿易之營業收入屬佣金收入，則其行業別視為居間業，標準代號為七三○○－一四，乃財政稅務上之行權措施。
原告本期申報營業收入六七、五六八、六四一元，其中除有內銷收入五三四、四九七元，外銷收入二、三五八、五四六元，其餘六四、六七五、六○五元則均依上開規定開立統一發票列為佣金收入，則原告已自行視為居間業，原處分乃將其行業別轉為居間業，自無不合，又原告既已自行視為居間業處理，則營業費用中之運費、報關費乃附隨前開佣金收入而發生，應屬佣金收入之營業成本，尚難認定為營業銷售費用，難謂有違反商業會計法第四十一條及營利事業查核準則第六十條規定之可言。
難認有違本院五十五年第四十四號判例及八十五年度判字第八六二號判決意旨之餘地。
次查：原告主張其以收付差額列報佣金收入，並檢附相關資料報繳營業稅，應屬營業成本可勾稽云云，惟查原告檢附之相關資料乃其收入之計算，難認為營業成本，而其帳列進貨，大陸部分二四、九八三、九六九元，臺灣部分一八、一二一、四三二元，僅係每月底整筆金額計入，並無明細事證資料。
另其他收入二、七一四、一四○元，均非載明何項成本，歸屬何筆收入，則依其提示之相關營業成本之帳簿文據，自屬無法查核勾稽，原處分分別依居間業及買賣業同業利潤標準毛利率核定，並以各項耗竭及攤折一八○、五四一元，無帳證明細資料供核，不予認列，於法均無不合。
而大陸地區非屬所得稅法所定中華民國政府統治權所及之中華民國領土，應不屬所得稅法規定之中華民國境內，原告主張「大陸地區」為所得稅法之中華民國境內，尚有誤會，亦不足採憑。
從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日