最高行政法院行政-TPAA,90,判,895,20010524,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八九五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十五日台八十
八訴字第三七九四一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告與地主李振亞等訂立合建房屋契約，約定由原告提供資金，地主提供所有坐落臺北市○○區○○段二小段三八三至三九○地號等八筆土地合建房屋三十戶，於民國七十八年取得建照執照，八十年六月二十六日取得使用執照，八十年度完成建物總登記。
被告以地主所分得臺北市○○區○○街五二四巷一號一樓、三號一至七樓、五號一至三、五、七樓、七號一樓、九號五、七樓、十一號一、二樓計十八戶房屋地下室之評定現值，按財政部核定（七十八年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告以出資所建房屋交換土地之財產交易所得新臺幣（下同）二四四、二一○元，並以原告分得十二戶房屋，其中同巷五號四、六樓、九號之三、四樓、十一號三至七樓計九戶房屋地下室於七十九年度出售，按財政部核定（七十九年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告出售房屋所得五九、九五七元，併課原告八十年度綜合所得稅。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
、「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」
分別為行為時所得稅法第九條及第十四條第一項第七類第一款所明定，又「本法第九條所稱交換，包括政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償。」
、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
前項標準，由省（市）主管機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」
為同法施行細則第九條及第十七條之二所明定。
復按「核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義：說明．．．四、另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依本函說明二核釋原則辦理。
．．六、本函係將本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二、八十年一月三十一日台財稅第七九○七一三九○七號函及八十三年三月三日台財稅第八三一五八四一一四號函有關個人建屋出售，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於不改變原函意旨原則下重行歸納釋示，俾其更臻周延、明確，是以自本函發布之日起，上揭七十三、八十、八十三年相關函釋應不再適用，本函發布前已確定之案件，則不再變更。」
為財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函所明釋。
二、關於人民之權利義務者，應以法律定之；
按「人民有依法律納稅之義務。」
為憲法第十九條所明定，其主要意旨係指人民僅依法律明定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，且僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及人民之權利義務者，仍當依法律或基於法律授權訂定命令之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。
有關合建換出房屋之財產交易所得，所得稅法施行細則第九條規定「本法第九條所稱交換，包括政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償。」
，並不包括以房屋交換土地之情形，被告以首揭財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函所示「個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅。」
及所得稅法施行細則第十七條之二「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
，擴張解釋合建換出房屋可適用個人出售房屋計算財產交易所得之規定，實有違租稅法律主義之本旨，及逾越所得稅法施行細則第九條財產交換所得之法定範圍。
二、就合建分屋之性質而言；
㈠採承攬與買賣之混合契約說；
依最高法院六十年臺上字第三三七二號判決略謂，土地所有人興建築商合作建屋之契約，其性質為承攬與買賣之混合契約，就土地所有人分取之房屋部分而言，係建築商向土地所有人承攬完成一定之工作，而以讓建築商分取房屋部分土地之權利，為完成工作後之報酬。
所謂「承攬與買賣之混合契約說」依研究結果為「某甲（地主）係以土地一部分售予某乙（建主），所得價金購買材料，由某乙承攬建築其分得部分，某甲分得部分應視為其為原始建築人而取得該部分之所有權。」
。
故地主分得房屋係於申請建築執照時，即登記為原始起造人，而於房屋建造完成後，由地主登記取得所有權，以課徵契稅及不動產所有權登記觀之，地主取得房屋之原因係原始取得而非買賣。
亦即地主將換出土地按換入房屋之成本作價，出售予建主，故建主並未產生所得。
㈡採互易說；
依司法座談會討論認為合建分屋之性質應屬「互易說」，即「某甲（地主）係以其土地之一部分交換某乙（建主）興建之建築物之一部分，其法律性質屬互易關係，建築物所有權乃屬某乙，於交付時始屬某甲所有，某甲以其土地換得某乙所建房屋，與以地價購得房屋無異」。
亦即交換之房地係屬相等對價，交換過程並不會發生所得，俟實際出售始產生財產交易損益。
就本案而言，不論採承攬與買賣之混合契約說或互易說，其房屋與土地之交換，係取得資產之過程，並無所得產生，故所得稅法施行細則第九條「本法第九條所稱交換，包括政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償。」
，並未包括房屋與土地之交換，因此其未產生所得稅法第九條所定之財產交易所得，殆無疑義。
四、合建分屋免因交換計算交換利益；
按財政部七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函釋「建設公司與地主合建分屋，於房地交換時其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。」
被告以申請人為個人而非建設公司，自無上函之適用，並認為交換行為與「出售建造完成之房屋同時買進土地」同義，是以財產交易所得之核課，自可適用財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函，惟原告認為不論係建設公司與地主合建分屋適用前述函釋，抑或個人出資與地主合建分屋適用所得稅施行細則第九條，均因房地交換係屬等價，換出房屋之建造成本為換入土地之成本，交換行為並無所得發生，故暫免因交換計算交換利益，俟實際出售產生所得時，再行核課所得稅。
又財產交易所得之計算係以財產之原始取得成本，與交易時之成交價格相較後計算而來，本案換出房屋之建造成本即為財產之原始取得成本，而交換時之成交價格即為原告按約定完成換出房屋之建造成本，故交換時並未發生所得，與前述七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函一致。
被告就個人及建設公司與地主合建分屋間，分採不同法律及會計見解，主觀認定建設公司所得實現於房地再出售時，而個人則所得實現於房地交換時，並要求個人與地主合建分屋須負舉證成交價額及建造成本之責任，否則以八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函逕行課稅，實有違租稅法律主義。
五、重複課稅；
個人與地主合建分屋，地主出售其換得房屋，依法須核課財產交易所得，若就建主換出房屋再行核課財產交易所得，則建主依約定換出房屋交付予地主出售換入房屋之行為，將產生重複課徵財產交易所得之情形。
是故，營利事業與地主合建分屋時，財政部以七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函釋免因交換而計算交換損益，而個人與地主合建分屋，則於所得稅施行細則第九條明示財產交換所得之範圍，而排除其適用，以避免重複課稅，惟本案原處分仍就換出房屋之房屋評定現值，按申請建造執照年度（七十八年）之所得標準百分之四十核算建主換出房屋之財產交易所得，若地主於完成建物總登記年度（八十年）出售，按當年度之所得標準百分之四十核算財產交易所得，總計房屋興建完成出售須按房屋評定現值百分之八十核算財產交易所得，顯然重複課稅。
六、綜合所得稅之徵收，以已實現之所得為限；
按個人「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，．．．。」
行政法院六一判字第三三五號著有判例。
本案申請人以所建房屋換取土地，係以換出房屋之建造成本等價換入土地，其交換行為並無所得產生，依前揭綜合所得稅之課徵，所得應以收付實現為原則，交換行為既無所得實現，租稅客體即不存在，原處分據以課稅，即有違實質課稅原則。
七、綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。
又「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。」
、「說明：．．．．．．上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為：㈠財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。
㈡財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；
其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。
．．．另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依本函說明二核釋原則辦理。
．．．．．．」分別為財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號及八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函釋在案。
二、原告與李振亞等訂立合作興建房屋契約，約定由原告提供資金，李振亞等（以下稱地主）提供所有坐落臺北市○○區○○段二小段三八三至三九○地號等八筆土地合建房屋三十戶，於七十八年取得建造執照，八十年六月二十六日取得使用執照，八十年度完成建物總登記。
被告以地主所分得臺北市○○區○○街五二四巷一號一樓、三號一至七樓、五號一至三、五、七樓、七號一樓、九號五、七樓、十一號一、二樓計十八戶房屋地下室之評定現值，按財政部核定（七十八年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告以出資所建房屋交換土地之財產交易所得二四四、二一○元，並以原告分得十二戶房屋，其中同巷五號四、六樓、九號三、四樓、十一號三至七樓計九戶房屋地下室於七十九年度出售，按財政部核定（七十九年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告出售房屋所得五九、九五七元，併課其八十年度綜合所得稅。
三、原告主張地主分得房屋之地下室部分無交換所得云云，惟查以個人出資興建房屋，無論係將房屋出售，或將所建房屋交換地主之土地，均屬個人出售之範疇，原告未能提示建造房屋之成本供核，被告核定其八十年度財產交易所得，並無不合。
又一方提供資金，他方提供土地合建房屋，於興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，係屬互易，依民法第三百九十八條準用關於買賣之規定，行為時所得稅法第九條規定，財產因買賣或交換而發生之增益或損失，屬財產交易損益範圍，故個人提供資金與地主合建分屋，其因交換而發生之損益，除地主以其所有土地交換建主之房屋，依行為時所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅外，建主以其建屋交換土地之交易行為，應按財產交易所得課徵綜合所得稅，所訴所得稅法施行細則第九條規定本法第九條所稱交換不包括以房屋交換土地之情形，財政部台財稅第八六一九○○一三四號函釋違反租稅法律主義云云，核不足採。
至所舉財政部七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函，係就建設公司與地主合建分屋情形所為解釋，與本案係個人與地主合建分屋之情形不同，自無該函之適用，所訴核不足採。
四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。

理 由
按凡財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款所規定。
又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
復為行為時所得稅法施行細則第十七條之二第一項所規定。
個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。
個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，其財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準，財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計之，復經財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號及八十七年九月三日台財稅第八九○○一三四號函釋有案。
上開函釋核與所得稅法相關規定意旨尚無不合，本院得予援用。
本件原告與地主李振亞等訂立合建房屋契約，約定由原告提供資金，地主提供所有坐落臺北市○○區○○段二小段三八三至三九○地號等八筆土地合建房屋三十戶，於七十八年取得建造執照，八十九年六月二十六日取得使用執照，八十年度完成建物總登記。
被告以地主所分得臺北市○○區○○街五二四巷一號一樓、三號一至七樓、五號一至三、五、七樓、七號一樓、九號五、七樓、十一號一、二樓計十八戶房屋地下室之評定現值，按財政部核定（七十八年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告以出資所建房屋交換土地之財產交易所得二四四、二一○元，並以原告分得十二戶房屋，其中同巷五號四、六樓、九號三、四樓、十一號三至七樓計九戶房屋地下室於七十九年度出售，按財政部核定（七十九年度）財產交易所得標準百分之四十核算原告出售房屋所得五九、九五七元，併課原告八十年度綜合所得稅，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告與地主合建房屋，以所建房屋與地主交換土地，非屬所得稅法施行細則第九條規定之「交換」，未產生所得稅法第九條所定之財產交易所得，原處分核課財產交易所得，有違租稅法律主義，不但有重複課稅情形，且違反綜合所得稅之徵收，以已實現之所得為限之原則云云。
經查，以個人出資興建房屋，無論係將房屋出售，或將所建房屋交換地主之土地，均屬個人出售房屋之範圍，依所得稅法施行細則第十七條之二規定，自應核課財產交易所得。
蓋原告提供資金，地主提供土地合建房屋，於興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應得之土地持分，乃屬互易，依民法第三百九十八條準用關於買賣之規定，依所得稅法第九條規定，財產因買賣而發生之增益或損失，屬財產交易損益，除地主以其所有土地交換建主之房屋，依所得稅法第四條第十六款規定（因另須繳納土地增值稅）可免納所得稅外，建主以其建屋交換土地之財產交易行為，依所得稅法施行細則第九條規定雖不屬所得稅法第九條之「交換」行為，但屬於同條之相當（準用）於買賣行為，應認原告之財產交易行為已實現，難謂有違反租稅法律主義之可言。
原告既未能提示建造房屋之成本供核，原處分依所得稅法施行細則第十七條之二規定自得依財政部核定標準核定其財產交易所得，而所得稅法施行細則係依所得稅法第一百二十一條之法律授權所制定，難謂有違反憲法第十九條規定之情形。
至原告所舉財政部七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函，乃就建設公司與地主合建分屋情形所為解釋，與本件係原告個人與地主合建分屋之情形不同，尚無該函之適用，而地主之分屋本不生重複課稅之問題，原告為建主，更不生重複課稅之可能。
從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十九 日