最高行政法院行政-TPAA,90,判,935,20010531,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九三五號
原 告 國豐興業股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月六日台
八十八訴字第四一○○二號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於其他損失、研究發展支出及國際品牌形象支出投資抵減稅額部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，除關於國際品牌形象支出投資抵減稅額部分外，遞遭決定駁回，乃就其他損失及研究發展支出部分提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、其他損失部分：㈠依所得稅法第四十五條之規定，成本之要件為１「取得時所支付之一切必需費用」；
２「增加資產原有價值或效能部分所支付之費用」；
３「增加資產原有價值或效能部分所支付之費用」。
（註：此部分原訴狀重復）㈡原告原帳列其他損失為土地變更費用新台幣（下同）二、○五七、一四三元、土地重劃期間發生之費用八、○○○、○○○元及土地重劃之環保費用二、八五七、一四三元合計一二、九一四、二八六元，而該變更之土地係原告於民國五、六十年間取得，因此該土地變更之相關費用非取得之支出，應屬增加資產價值或效能者之支出，依前揭條文所述「得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算」，反之如未能增加其原有價值或效能之部份則不需加入實際成本餘額內計算。
復查決定、訴願決定及再訴願決定均主張上述之支出為土地投資並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，以增加土地效益，核屬土地成本之一部分，不因重劃是否成功而有不同，實前後矛盾。
㈢另上述費用若依復查決定，訴願決定及再訴願決定予以認列為土地成本，倘該土地之市價低於其成本，其損失豈非與所得稅法第四十五條第二款之規定「資產之擴充、換置、改良修理而增加其效能者，得就其增加原有價值或效能之部份，加入實際成本餘額內計算」互相矛盾。
㈣該變更之土地係原告於五、六十年間取得，其土地變更之相關費用應適用所得稅法第四十五條第二款「資產之擴充、換置、改良修理而增加其效能者，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算」，且該條文明文規定「得」就其增加原有價值之部分，加入實際成本餘額內計算，而非第一款之規定「資產之『出價』取得」。
二、研究發展支出抵減稅額部分：研究與發展支出不僅是發展新產品之支出，尚包括原有產品生產技術之改進及改善製程之相關支出，因此測試課（安規資料課）雖然測試原有產品及量產之新品，但此測試卻是改進生產技術，改善製程或研究新替代原料不可或缺之工作；
另就新機種研發計畫報告書一般均由研究領組撰寫，但其過程中須有些人員參與，因此不列名報告，並不表示未參與，在研發單位中僅行政人員未真正參與，研發不是單打獨鬥的工作，一組人員做研究不能認定寫報告之領組是研發人員而其他人不是。
原告是電子業，一年度營業額有數十億，帳列研發費用不及百分之一，此比例甚低，鈞院可參酌其他同業其所認定之研發費用比率，重新審查該項費用，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、其他損失：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失二一、四三九、六五八元，被告以其中在高雄土地變更費用二、○五七、一四三元、土地重劃期間發生之費用八、○○○、○○○元、土地重劃環保費用二、八五七、一四三元，合計一二、九一四、二八六元。
該費用既係原告對自有土地投資並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，藉以增加土地效益，核屬土地成本之一部分，不因事後重劃是否成功而有所不同，原告就上項費用列報為其他損失，被告予以調減，並轉列土地成本，核與所得稅法第四十五條規定，尚無不符。
另六一九、二二四元係預估性質，無實際損失，乃不予認定，核定其他損失為七、九○六、一四八元。
至訴稱上述各項費用並非取得亦無法增加土地價值及效能，以及應適用所得稅法第四十五條第二款規定，而非第一款之規定等情，係原告對首揭法令之誤解，並無足採。
二、研究發展支出抵減稅額：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出四五、一五四、一五九元（含研究人員薪資二六、八六七、八一一元，消耗性器材原材料及樣品費用一五、三八八、六五二元，儀器設備購置成本二、三四四、八○○元，建築物折舊費用三一二、八九六元、委託國內研究機構之費用二四○、○○○元），申報適用投資抵減稅額六、七七三、一二四元（45,154,159×15%=6,773,124 ）。
被告以研究人員薪資中測試課（安規資料課）係從事原有或新產品之測試（非研發新產品），非屬使新產品開發完成，並達於實用程度所需之實驗、測試範圍，非為研發新產品之支出；
依原告提示之新機種研發計畫報告書中，並無該中心人員參與研發，原申報該技術中心及測試課相關之薪資二○、八九二、八○六元，不予抵減。
又申報之消耗性器材原材料及樣品費用中屬技術中心及安規測試費用計一一、○八六、七九四元，儀器設備購置成本中屬技術中心費用二、二一九、八○○元及技術中心委託國內研究機構之費用二四○、○○○元，由於該技術中心及測試課並無實際人員參與研發，其相關費用亦不予抵減，乃核定可抵減稅額之研究與發展支出為一○、七一四、七五九元，計可抵減稅額為一、六○七、二一四元，與法並無不合。
三、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
本件分二部分論述之：
一、其他損失部分：按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。
資產之因擴充、換置、改良、修理而增加其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算。」
為行為時所得稅法第四十五條所明定。
本部分原告列報二一、四三九、六五八元。
被告初查，以其中高雄廠土地變更費用二、○五七、一四三元、土地重劃期間發生之費用八、○○○、○○○元、土地重劃環保費用二、八五七、一四三元，共計一二、九一四、二八六元，核屬土地成本性質，另六一九、二二四元係預估性質，無實際損失，乃均予剔除，核定其他損失為七、九○六、一四八元。
原告不服，以土地變更費用二、○五七、一四三元係土地變更時須繳納之規費等，非屬土地之購買成本，應為一般稅捐費用；
又基於土地開發重劃能產生高效益，其決策階層乃請專家對土地重劃進行研究規劃，並按法定程序進行重劃，雖未能依原計畫重劃成功，然發生之八、○○○、○○○元費用應屬決策成本，且該費用未能產生所得（效益），自屬損失；
土地重劃之環保費用二、八五七、一四三元亦因重劃失敗而未能產生效益，就會計理論而言，未能產生所得之支出，是為損失，原查將之歸於土地成本顯不合理，請准予核實認定云云，申經被告復查結果，以原告因辦理土地變更、土地重劃及土地重劃環保而發生之各項費用計一二、九一四、二八六元，該等費用係原告對自有土地投資，藉以增加土地效益，核屬土地成本之一部分，不因事後重劃是否成功而有所不同，原告將該等費用列報為其他損失，原查予以調減，並無不合，乃未准變更，揆諸首揭規定，核無違誤。
一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
至原告主張：關於其他損失為土地變更費用二、○五七、一四三元、土地重劃期間發生之費用八、○○○、○○○元及土地重劃之環保費用二、八五七、一四三元合計一二、九一四、二八六元部分。
該變更之土地係原告於五、六十年間取得，其土地變更之相關費用應依所得稅法第四十五條第二款「『得』就其增加原有價值之部分，加入實際成本餘額內計算」，非依第一款之規定「資產之『出價』取得」，換言之，即系爭費用應屬增加資產價值或效能者之支出，依所得稅法第四十五條第二項規定相反之解釋，「未能增加其原有價值或效能之部分則不需加入實際成本餘額內計算。」
被告及一再訴願決定以系爭支出為土地投資並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，以增加土地效益，核屬土地成本之一部分，不因重劃是否成功而有不同，實屬矛盾乙節。
查原告因辦理土地變更、土地重劃及土地重劃環保而發生之各項費用計一二、九一四、二八六元，係其對自有土地投資並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，藉以增加土地效益，核屬土地成本之一部分，不因事後重劃是否成功而有所不同。
且原處分係以原告就自有土地投資並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，而認屬土地成本之一部分，並未認系爭費用為增加土地價值或效能所支付之費用，所訴土地重劃並未成功，未能增加土地價值或效能，所支付之費用，依所得稅法第四十五條第二項規定之相反解釋，即不必列為成本，而應列為費用或損失云云，尚不足取。
其該部分起訴為無理由，應予駁回。
二、研究發展支出投資抵減稅額部分：按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。
其自行製造及建築者，指製造或建築價格包括自設計製造、建築，以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。
其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。
資產之擴充、換置、改良修理、而增加其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算。」
為行為時所得稅法第四十五條所明定。
次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；
當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。
二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。
三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。
．．．」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。
但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價額不包括在內。
七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。
八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」
分別為行為時促進產業升級條例第六條及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條所明定。
本部分原告列報研究與發展支出四五、一五四、一五九元（含研究人員薪資二六、八六七、八一一元，消耗性器材原材料及樣品費用一五、三八八、六五二元，儀器設備購置成本二、三四四、八○○元，建築物折舊費用三一二、八九六元，及委託國內研究機構研究費用二四○、○○○元）。
投資抵減稅額六、七七三、一二四元。
被告初查，以原告列報研究人員之薪資中開發測試課係從事原有產品或新產品之測試，非屬研究發展人員，依原告提示之新機種研發計劃報告書影本，並無技術中心人員參與研究，其技術中心並非研發機構；
另依原告就研究人員之工作內容及性質所提說明書，人員工作內容模稜兩可，無確定產品研發，除新機種研發計畫報告書所載參與人員莊曜丞、陳世昌、郭明憲、彭詠鉦、沈建志、衛廣弘、黃駱慈、呂學元等尚可採認外，其餘開發測試課及技術中心人員薪資計二○、八九二、八○六元否准抵減。
又原告列報之消耗性器材原材料及樣品之費用中屬技術中心及安規測試費用計一一、○八六、七九四元，儀器購置成本中屬技術中心費用二、二一九、八○○元及技術中心委託國內研究機構研究費用二四○、○○○元，因技術中心及開發測試課並無人員實際參與研發，其相關費用不予抵減，核定研究發展支出一○、七一四、七五九元，可抵減稅額為一、六○七、二一四元。
原告不服，以技術中心確為其研究單位，而開發測試課（安規資料課）則是測試原有產品以便改進原有產品之缺失，及測試新產品以了解新產品之各項功能是否達到設定之標準，是測試為研究過程中不可或缺之程序，原查僅就其名稱予以判定為非研究單位，而未從其實質工作性質予以認定，與實情不符云云，申經被告復查結果，以原告列報技術中心研發人員薪資，然原告提示之新機種研發計畫報告書影本中，並無技術中心人員參與研發，而開發測試課則是測試原有產品或新產品（非研發新產品），核非使新產品開發完成，並達於實用程度所需之實驗、測試範圍，非為研發新產品之支出，原列報技術中心及開發測試課相關之薪資二○、八九二、八○六元，消耗性器材原材料及樣品費用一一、○八六、七九四元，儀器設備購置成本二、二一九、八○○元及委託國內研究機構研究費用二四○、○○○元，原查否准抵減，尚無不合。
至建築物折舊費用三一二、八九六元，原查已准予認列，並未剔除，原告主張應准予認列一節，顯與實情不符，乃未准變更。
原告不服，循序提起行政訴訟主張略以：研究與發展支出不僅是發展新產品之支出，尚包括原有產品生產技術之改進及改善製程之相關支出，因此測試課雖然測試原有產品及量產之新品，但此測試卻是改進生產技術，製程或研究新替代原料不可或缺之工作。
而新機種研發計畫報告書係由研究領組撰寫，因此不列名報名，不表示未參與，在研發單位中僅行政人員未真正參與。
請參酌其他同業其所認列之研發費用比率，重新審查該項費用云云。
除原決定業已論明，不予贅述外，查既迄未能舉確切事證足證其確有研發人員實際從事技術中心及測試課之研發工作，空言研發計畫報告不列名，並不表示未參與研發工作，請參酌同業認列比率予以審查云云，即不足採。
該部分原處分不予抵減，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告所訴核非有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日