最高行政法院行政-TPAA,93,判,173,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七三號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 臺中市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月五日臺中高等行
政法院九十一年度訴字第五一一號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」
土地稅法第三十四條之一第二項規定有明文。
此為法律之明文規定，稽徵機關沒有不適用之權利。
依該法律規定，土地所有權人應於「收到」稽徵機關之通知次日起三十日內提出申請，否則，不得適用優惠稅率。
故茍土地所有權人「未收到」稽徵機關之通知，自不受三十日限制，要屬當然。
㈡查上訴人自始至終未曾收到被上訴人的通知，且上訴人房地符合土地稅法第九條、第三十四條之規定，法律復無其他明文的限制，被上訴人予以否准，顯有可議。
㈢核被上訴人否准之主要理由，係以「因上訴人遷移新址不明」、經「辦理公示送達」在案，而以上訴人未於期限內提出申請已逾期間云云。
㈣惟查：稅捐稽徵法第十八條固規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」
、「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」
、「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」。
惟所謂「為稽徵稅捐所發之各種文書」，參照稅捐稽徵法第十六條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」
規定，顯與土地稅法第三十四條之一第二項規定之「通知」不同，稅捐稽徵法復無規定上開「通知」亦包括在內，則被上訴人即無適用稅捐稽徵法第十八條規定而為「公示送達」之餘地。
㈤次查，「公示送達」以符合「公示送達規定」要件為必要。
被上訴人僅在八十五年十一月八日、八十六年十一月七日以中市稅財字第九三九三二號向「臺中市○○路○段五四六巷四二號」及戶籍地雙掛號通知，經郵局註明「遷移」退回，遂在八十七年五月四日辦理公示送達為被上訴人所自承。
於此情形，被上訴人既然有向戶政機關查明上訴人仍住在原住居地，顯無「無著落」之情形，亦與「應受送達人行蹤不明」有間，應不符公示送達之要件。
是被上訴人為「公示送達」，顯不合公示送達要件。
㈥何況，稅捐稽徵法第十八條所定公示送達，並無排斥土地稅法第三十四條之一第二項規定「土地所有權人收到通知始受三十日之限制」之適用。
因此，退萬步言，被上訴人縱得為「公示送達」，又無摒棄不適用土地稅法第三十四條之一第二項規定之權利，於此情形，被上訴人並未舉證上訴人「已收到」被上訴人之公示送達，遂謂應受三十日之限制，顯屬率斷。
㈦被上訴人引用土地稅法第三十四條之一第二項作為上訴人之申請已逾期限之藉口，竟又不依土地稅法第三十四條之一第二項規定認定「土地所有權人」有無「收到」通知，作為有無逾期之依據，顯見被上訴人，訴願決定用法有矛盾。
㈧末查，系爭房地於八十五年十月二十二日被拍賣之時，行政程序法尚未經立法，被上訴人、訴願決定竟引用行政程序法第七十八條第一項第一款作為「公示送達」的行政決定依據，足見被上訴人、訴願決定機關之用法有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」
為土地稅法第三十四條之一第二項所規定。
次按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。
前項公示送達，自將公示黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」
復為稅捐稽徵法第十八條第二、三項所明定。
㈡上訴人所有坐落臺中市北屯區○○○段九之六、九之十、九之十二地號土地於八十五年間經法院拍賣移轉，經被上訴人以一般稅率百分之六十核定其應繳納之土地增值稅分別為九之六地號土地九八五、○八六元，九之十地號土地五四、五六一元，九之十二地號土地三三、五六三元。
上訴人於九十年七月十八日具函，主張被上訴人通知上訴人系爭土地倘適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用，該公文迄未收到，且僅為一般通知，非屬稅捐稽徵文書，自不符公示送達之要件，並請求改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被上訴人初核結果以，系爭土地經接獲法院拍定通知後即依土地稅法第三十四條之一第二項規定發函通知上訴人系爭土地倘適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用，並將該函文以雙掛號郵寄通知上訴人應受送達地址及戶籍地址，惟均經郵局以『遷移』為由退回，遂將前揭通知函文依規定辦理公示送達並已生送達效力，準此，上訴人逾期提出申請，自無改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用，遂否准其申請，上訴人不服，提起訴願，旋遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
㈢上訴人提起行政訴訟主張按稅捐稽徵法第十八條規定之文書得公示送達者，僅以「稅捐稽徵文書」為限，土地稅法第三十四條之一第二項之「通知」，並非所謂之「稅捐稽徵文書」，自無稅捐稽徵法第十八條適用之餘地。
且所謂「行蹤不明」，係指經「警勤區佐警及轄區戶籍員循線切實查尋三個月而不著時，並填具『查詢行方不明（失蹤）人口報告表』無著」始足當之，此有內政部民國五十一年六月二十三日台內戶字第八六九二○號函釋可資參照，自無公示送達之餘地，此亦經財政部八十六年一月二十五日台財稅八五○三二七七○號函闡明在案。
又稅捐稽徵法所定之公示送達，並不排除土地稅法第三十四條之一第二項規定所謂「土地所有權人收到」之適用，被上訴人未舉證上訴人確有「收到」通知，遂謂應受三十日之限制，顯屬擅斷。
又系爭房地於八十五年被拍賣時，行政程序法尚未立法實施，訴願決定竟引用行政程序法第七十八條第一項第一款作為公示送達之行政決定依據，足見適用法律有違誤云云。
按稅捐稽徵法第一條即開宗明義闡明：「稅捐之稽徵，依本法之規定；
本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
又同法十八條亦定有稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書送達之規定。
依此，被上訴人初核單位為稽徵稅捐，依土地稅法第三十四條之一第二項規定所為之通知，其送達有關之作業，自應依前揭稅捐稽徵法之規定為之，先予陳明。
次按上訴人所有土地前經臺灣臺中地方法院以八十五年度執六字第一六五七號拍賣，並由被上訴人依稅捐稽徵法第六條規定以八十五年十一月八日中市稅財字第九三九三二號函通知該院按一般稅率代為扣繳系爭土地增值稅一、○七三、二八二元在案，同時亦主動發函至上訴人之原應受送達地址即臺中市○區○○里○○路○段五四六巷四二號及其戶籍地址即臺中市○區○○里○○路○段四二號，通知上訴人倘系爭土地移轉符合自用住宅稅率應於函到三十日內以書面向被上訴人申請，惟均遭郵局以「遷移不明」為由將信件退回被上訴人，嗣被上訴人初核單位經審核已符合首揭稅捐稽徵法第十八條第二項辦理公示送達要件，遂以八十七年五月四日中市稅財字第八七○○七八二四號函辦理公示送達並刊登至八十七年五月九日報紙，依稅捐稽徵法第十八條第三項規定發生效力之日即八十七年五月二十八日視為已送達，至於上訴人已否知悉及何時知悉前開通知函或上訴人主張未收到該通知，均不影響其送達效力。
準此，系爭土地移轉當時，上訴人既未依限申請按自用住宅稅率核課土地增值稅，被上訴人初核單位按一般稅率課徵其土地增值稅，並無違誤，上訴人執此主張，難謂可採。
至公示送達之適用要件及效力之規定，稅捐稽徵法第十八條第二項、第三項已訂有明文，此與行政程序法何時立法實行，應不生扞格之處等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」
為土地稅法第三十四條之一第二項所規定。
次按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。
前項公示送達，自將公示黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」
復為稅捐稽徵法第十八條第二項、第三項所明定。
㈡本件上訴人所有坐落臺中市北屯區○○○段九之六、九之十、九之十二地號之土地於八十五年間經法院拍賣移轉，被上訴人就土地漲價總數額部分以一般稅率百分之六十計算系爭土地應課徵之土地增值稅並扣除累進差額後核定其應繳納之稅額分別為九之六地號土地九八五、○八六元，九之十地號土地五四、五六一元，九之十二地號土地三三、五六三元。
經查本件被上訴人就系爭土地之移轉核課土地增值稅，被上訴人係於接獲法院拍定通知後，先以一般稅率百分之六十計算土地漲價總數額部分應課徵之稅額並扣除累進差額後核定其應納之土地增值稅。
嗣依土地稅法第三十四條之一第二項規定，於八十五年十一月八日以中市稅財字第九三九三二號函，以雙掛號郵寄上訴人之送達地址臺中市○區○○里○○路○段五四六巷四二號通知上訴人如合於自用住宅用地要件，請於收到通知之次日起三十日內提出申請，該通知經郵局以「遷移不明」為由退回，被上訴人經查得上訴人之戶籍地址為「臺中市○○路○段四二號」後，於八十六年十一月七日，再向其戶籍地重新以雙掛號郵寄，仍經郵局以「遷移不明」為由退回，被上訴人遂於八十七年五月四日以中市稅財字第八七○○七八二四號函，將該通知登載於八十七年五月九日之民眾日報以為送達，此有退回郵件信封、戶籍查復通報書、民眾日報等件影本附卷可稽，經核被上訴人所為送達程序，於法尚無不合。
至上訴人主張依稅捐稽徵法第十八條規定之文書得為公示送達者，僅以「為稽徵稅捐所發之各種文書」為限，土地稅法第三十四條之一第二項之「通知」，非稽徵稅捐之文書，自無稅捐稽徵法第十八條適用之餘地；
且被上訴人既已查明上訴人之戶籍所在地，顯無「無著落」之情形亦與「應受送達人行蹤不明」有間，應不符公示送達之要件云云。
惟查本件被上訴人為計算上訴人所有土地應課徵之土地增值稅，通知上訴人倘欲適用自用住宅稅率，應於三十日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之適用之公文，即是稅捐稽徵法第十八條所稱稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之文書，上訴人主張依土地稅法第三十四條之一第二項所為之通知，非該條所稱稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之文書，尚有誤會。
又被上訴人經依上訴人之住居所臺中市○區○○里○○路○段五四六巷四二號及依查得上訴人之戶籍地臺中市○○路○段四二號為送達，均因遷移不明而遭郵局退回，則上訴人已因住居所不明致無法將該通知以郵務送達，從而被上訴人依法為公示送達，並無不合。
又被上訴人為公示送達後，依稅捐稽徵法第十八條第三項之規定，自將公示黏貼牌示處並自登記新聞紙之日起經二十日，發生送達效力，亦即視為已將該通知送達予上訴人，上訴人主張迄未收到該通知，亦不足採。
從而，本件上訴人應於八十七年六月二十九日前向被上訴人提出申請適用自用住宅稅率，上訴人遲至九十年七月十八日始提出申請，被上訴人依法否准其申請之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
至於訴願決定書理由欄第一項引用行政程序法第七十八條第一項第一款、稅捐稽徵法第一條、第十八條第二、三項作為「公示送達」的依據，惟本件被上訴人為公示送達時，行政程序法尚未經立法，被上訴人依稅捐稽徵法第十八條第二、三項之規定即可為公示送達，訴願決定書引用行政程序法第七十八條第一項第一款，顯屬贅引，且亦不影響本件判決之結果，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。
上訴意旨仍執陳詞以上訴人並無「行縱不明」及土地稅法第三十四條之一第二項之規定為特別法，應優先於稅捐稽徵法有關公示送達規定之適用，故被上訴人系爭申請適用自用住宅用地之通知，應以上訴人「收到」為生效要件云云，據以指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。
惟按稅捐稽徵法與土地稅法及所得稅法等各別稅法之關係，並非當然有普通法與特別法之關係，反之，稅捐稽徵法具有土地稅法等各種稅法之「總則」或「通則」性之法規之性質，故稅捐稽徵法第十八條有關公示送達之規定，於土地稅法等具「分則」性之各項稅法之單行法規，自應一體適用。
被上訴人依稅捐稽徵法第十八條規定將系爭申請適用自用住宅稅率之通知予以公示送達，依法自應發生送達之效力。
至上訴人所引內政部有關「行蹤不明」之要件，乃有關認定失蹤人口據以查尋或作為死亡宣告要件之依據，與本件依稅捐稽徵法第十八條有關公示送達之要件無關，上訴人比附援引，尚有誤會。
次按系爭被上訴人通知上訴人申請適用自用住宅稅率之通知，被上訴人既已依稅捐稽徵法第十八條規定完成公示送達，自應視為上訴人已合法「收到」上開通知，上訴人主張其未「收到」，核難採信。
況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日