最高行政法院行政-TPAA,93,判,161,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六一號
上 訴 人 興松有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 潘正芬律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十二月十二日臺中
高等行政法院九十一年度訴字第二七一號判決，提起上訴。
本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
上訴人民國（以下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業收入、旅費、稅捐支出、各項耗竭及攤提、職工福利、利息支出部分，不服被上訴人之核定，申經復查結果，營業收入減列新台幣（以下同）三、六○○、○○○元，稅捐增列一九七、七七九元，職工福利增列四二、○○○元，利息支出增列一、二八三、六二二元，變更核定全年所得額為六、一六九、六一三元，課稅所得額為一○、八九六、八九四元，其餘仍維持原核定。
上訴人猶表未服，就營業收入、旅費、各項耗竭及攤提部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院八十八年六月二日台八十八訴字第二一六八三號再訴願決定以：各項耗竭及攤提部分，據被上訴人列席訴願審議委員會議人員說明，上訴人七十九年度究有無非商品性質之在建工程或遞延資產購置，相關資料尚須重新查明，有重核必要為由，將該部分原決定及原處分均撤銷，著由被上訴人另為處分。
其餘再訴願駁回。
被上訴人依上開行政院再訴願決定意旨重核復查結果，增列各項耗竭及攤提三、五八三、八八二元，變更核定全年所得額為二、九○五、七二○元，上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
上訴人於原審起訴主張：按司法院釋字第二百一十七號、第四百二十號解釋意旨，稅捐機關對於租稅之核定，應符合稅法所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等規範外，尚應就納稅義務人之實際所得，實質課稅。
營利事業所得稅之計算，係由營業收入、旅費、稅捐支出、各項耗竭及攤提、職工福利、利息支出部分組合而成，此數個部分在性質上均屬課稅基礎不具有獨立性。
因此，乃屬於不得以法律救濟方法獨立爭執之課稅處分的構成部分。
如欲對於該部分加以爭執，僅能對於核定營利事業所得稅之課稅處分提出訴訟，俾就各該課稅基礎之稅額是否合法之問題獲得審查。
系爭營利事業所得稅事件，上訴人不服其餘之再訴願駁回之決定，依法提起行政訴訟，依據上開說明，上訴人就其餘部分已經提起行政訴訟在案，本於課稅基礎不可分性，其效力應該及於各項耗竭及攤提部分。
另本件八十二年營利事業所得稅經再訴願決定駁回之部分，尚在最高行政法院行政訴訟期間，被上訴人無視該部分尚未確定，逕行對系爭八十二年營利事業所得稅稅額全部重為核定。
被上訴人對於同一事件有效存在的處分重為處分顯然違法，其處分違反一事不二罰原則，為一無效處分，依司法院釋字第一三五號解釋意旨應予撤銷。
退步言之，縱使認為營利事業所得稅之課稅基礎具有可分性，就營利事業所得稅之各部課稅基礎所認定之稅額得分別認定，被上訴人亦僅能對於系爭營利事業所得稅之課稅原處分中的各項耗竭及攤提部分另為適法之處分，惟查被上訴人於八十九年六月十五日中區國稅法字第八九○○○三一四六七號復查決定，將系爭所有營利事業所得稅之各項稅額重行認定，就上訴人正在行政訴訟的系爭稅額加以重行認定，顯然違法，一案兩判，應予撤銷。
其次，被上訴人未考慮完工比例法之課稅基準係以各年營業成本計算而得之營業收入，單獨對八十二年之營業成本予以調升，其他年度之營業成本卻未相對予以調降，造成帳面上之營業收入高於實際合約總價，而溢課稅款。
且於核定過程中，「利息支出」與「出售資產損失」兩個項目之調整計算顯有錯誤，經被上訴人重新核定後，其中一、一一七、五八四元被轉列為出售資產損失（證券交易成本），竟漏未將先前轉列為出售資產損失（證券交易成本）之該金額扣除，致造成此部份仍予課稅，不符合租稅法律主義之原則；
再者，本件相關之八十二年營利事業所得稅再審之訴，業經最高行政法院九十一年度判字第一七九四號判決駁回確定。
就營業收入、旅費、稅捐各項耗竭、攤提等已告確定，上訴人不再爭執，惟該年度營利事業所得稅中關於出售資產損失及營業收入部分，仍有錯誤，應予更正。
為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：按本件系爭各項耗竭及攤提項目，業經被上訴人重核復查決定，准予增列各項耗竭及攤提三、五八三、八八二元，上訴人雖訴稱本件營利事業所得稅案其餘部分（營業收入、旅費）已提起再審之訴，被上訴人應俟再審之訴判決確定後始能據以重核稅額，惟上訴人係就營業收入及旅費提起再審之訴，該部分與本件系爭項目各項耗竭及攤提之間並無先後依存關係，其判決結果自亦不影響本件各項耗竭及攤提之重核決定。
且其餘項目部分，業經最高行政法院判決上訴人之訴駁回確定，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該等系爭項目已告確定，則本件核定稅額之基礎並未發生變更，又因上訴人就其餘項目部分提起訴願時，並未繳納半數稅款或提供相當之擔保，本件以重核結果應補稅額通知上訴人繳納，核無不合，亦未造成上訴人時間、金錢之重大不利益，準此，所訴應俟再審之訴判決後，再據以重為處分，不足採據。
次按，上訴人訴訟中主張之利息收入、出售資產損失及營業收入部分，前置程序沒有爭執，已不能再為訴之追加，且上訴人已另就此部分向被上訴人機關申請更正。
另上訴人主張被上訴人未考慮完工比例法之課稅基準，僅調高八十二年度之營業成本，未調降八十三、八十四年度部分，致帳面上之營業收入超過合約價格乙節，上訴人於前置程序亦未主張，不能於行政訴訟主張。
末按，稅捐行政處分沒有先後依存關係者，可以個別核定，本件先就耗竭及攤提部分重核，若上訴人已繳稅，發單時會扣除，不生重複課稅的問題等語，作為抗辯。
原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭各項耗竭及攤提項目，經被上訴人依再訴願決定意旨重核結果，認上訴人此部分復查之申請有理由，重為復查決定。
上開再訴願決定駁回部分雖經上訴人另行提起行政訴訟，惟該部分與本件之爭點互相獨立，並無依存關係，且其並非本件之先決法律關係，自無須待前者再審之訴確定後始行重核，本件重行復查決定經核並無不合。
至上開決定主文之全年所得額、課稅所得額係就本件爭點變更核定後所為之計算結論，若其餘項目訴訟結果經判決變更時，非不得重新計算變更上開所得額，並無一案兩判之問題。
況查其餘項目部分，亦經最高行政法院八十九年度判字第三二五○號判決上訴人之訴駁回確定，其再審之訴亦經該院九十一年度判字一七九四號判決駁回在案。
上訴人此部分爭執，自屬無據。
又查上訴人就其餘項目提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第三十九條第二項規定，就該部分復查決定應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，自應依被上訴人所定之繳納期間依限繳納，若已繳納本件稅款，依被上訴人稽徵程序，發單時自會扣除，亦無重複課稅之問題。
按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（行政法院六十二年度判字第九十六號判例參照），認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。
本件上訴人於訴訟中始主張八十三、八十四年度之營業收入應配合減列、利息支出與出售資產損失應配合調整計算兩項，前者為他年度之營利事業所得稅之事項，非本件訴訟範圍，且上訴人均未於復查及訴願程序中爭執，玆一併於訴訟中爭執，自非法之所許，不予審酌等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略謂：原審未審酌上訴人所提「利息支出與出售資產損失應配合調整」，係援引行政法院六十二年判字第九十六號判例之故，惟前揭判例所適用所得稅法第八十二條已於六十六年一月三十日廢止，原審自不應再予援用；
即便原審認定該判例意旨係用以解釋稅捐稽徵法第三十五條，惟稅捐稽徵法第三十五條第一項僅規定對於「不服核課處分」應先經訴願之前置程序主張，而未規定「不服之爭點」須經前置程序中主張，甚至經訴願程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。
且課稅處分之訴訟，不能對應於各課稅基礎予以分割，租稅行政救濟之訴訟標的應採總額主義，不採爭點主義，本件上訴人針對八十二年度營利事業所得稅核課處分既已合法申請復查、訴願，即針對核課總額不服，於行政訴訟階段自得主張，該判例意旨不僅增加稅捐稽徵法所無之限制，同時侵害上訴人依憲法第十六條所享有之訴訟權，原審適用該不當判例，為違背法令。
再者，原核課處分復查核定過程中，「利息支出」與「出售資產損失」兩個項目之調整計算顯有錯誤，經被上訴人重新核定後，其中一、一一七、五八四元被轉列為出售資產損失（證券交易成本），上訴人不服該決定，向被上訴人申請復查，嗣被上訴人認定此一部份有理由，惟漏未將先前轉列為出售資產損失（證券交易成本）之該金額扣除，致造成此部份仍予課稅，因計算錯誤，而侵害上訴人權益之事實，甚為顯然，訴願決定仍予維持，亦屬違法，其判決當然違背法令等語。
本院按六十六年一月三十日修正公布之所得稅法，刪除第八十二條，其立法理由在於：「該條規定事項，在稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條已有規定，爰予刪除。」
原審援引本院六十二年判字第九六號判例所稱：「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。
．．．」等語，於所得稅法修正後，當係用以闡釋稅捐稽徵法第三十五條，僅因忠於原文而維持其用語，自不影響該則判例意旨之拘束力。
又課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，納稅義務人僅就特定課稅基礎表示不服，提起行政爭訟，自應以該範圍為審查之對象，本院前揭判例並未增加稅捐稽徵法所無之限制，與憲法第十六條亦無違悖。
上訴論旨指摘原審所引判例，屬於判決適用法規不當云云，並無足採。
此外上訴人主張利息支出與出售資產損失兩項，復查核定調查計算錯誤云云，對於原審已為指駁之事項，泛言應予撤銷，然未說明原判決有何違背法令之情形，於法亦有未合。
綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 高 啟 燦
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日