最高行政法院行政-TPAA,93,判,164,20040226,1

最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六四號
上 訴 人 萬泰票券金融股份有限公司
代 表 人 乙○○


被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十三日臺北
高等行政法院九十一年度訴字第一二八二號判決，關於出售短期票券損失部分，提起上訴。本院判決如左：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
上訴人起訴主張：按財政部七十年一月二十九日臺財稅第三○七六三號函（下稱七十年函）明示營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理。
故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，稅捐機關概予核定。
惟財政部於八十七年七月二十三日以臺財稅第八七一九五四八○一號函（下稱八十七年函）卻變更上述七十年函之見解。
財政部六十九年八月二十五日臺財稅第三七一一四號函（下稱六十九年函）係明示營利事業購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併計當期營利事業所得額課稅。
細繹該函令意旨，並未明示買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。
因此，財政部七十年函明示未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅屬對於六十九年函之補充說明。
詎財政部變更立場，以八十七年函就六十九年函做「全有對全有；
全無對全無」之推論。
惟此種推論方法，依法無據。
蓋稅捐法令乃國家為體現財經政策而制定，國家為特別獎勵某種經濟行為，自得為「不對稱」之稅賦規定。
反之，國家如特別限制某種經濟行為，亦得為「不對稱」之稅賦規定。
可見被上訴人所為如果六十九年函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，則到期前出售短期票券之損失當然不得認列的推論方法並不正確。
依上，財政部八十七年函基於六十九年函所為「對稱式」之推論，顯然無法律上之依據。
依所得稅法第三十八條之規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得認列外（即經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，及各種稅法規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰不得認列為費用或損失），否則均應准予認列為費用或損失。
故如立法政策上認有相反限制之必要者，因涉及人民財產權益，依法律保留原則，應修改法律，政府不得以行政命令為相反之規定。
所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減除，益可見立法原意並無不許認列為損失。
被上訴人依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。
短期票券依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。
所得稅法第二十四條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之「分離課稅」的規定。
假設短期票券利息一律免稅（實際未免），即如同證券交易或期貨交易一樣停徵所得稅，則在各該情形下之交易損失不得認列，尚屬合情合理（但在修法前仍非合法）。
惟實際上，兌息時之持票人應依法被扣繳，以被扣繳稅款當作該部分所得之「全部應納稅額」負擔稅款，則當然可申報營業費用損失。
此與同法第十四條之一及第十四條之二的情形，完全不負擔稅負（包括不必被扣繳稅款），故不許認列費用損失，以示公允之情形不同。
在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。
而在實務上，短期票券在到期前之買賣，後手均有對前手「預扣」按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制扣繳稅額。
就此，前手之所得中，並非無實質的稅捐義務（即實際上被分離課稅10％）。
因此，縱採「對稱式」推論，前手因買賣實際上有被扣留稅款，則受有損失時，亦應准予認列等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：查財政部七十年函並未編入財政部所得稅法令彙編，有八十三年版及八十七年版「所得稅法令彙編」保留文號索引影本附卷可憑，應不得援引適用。
次查，本件上訴人八十四年度營利事業所得稅，列報營業收入雖含短期票券利益，惟於計算課稅所得額時，業已全數自全年所得中減除，有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書，編號九八欄載明「不計入所得額之短期票券利息所得四八、七七五、一三六元」，及簽證會計師張日炎之查核報告書第十四頁可資為證。
依財政部六十九年函釋，營利事業於未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。
因此，上訴人八十四年度出售短期票券損失計一、○六九、一○九元，自不得列為成本，於計算營利事業所得額稅時減除。
被上訴人原核定否准認列系爭出售短期票券損失一、○六九、一○九元，核與財政部八十七年函釋意旨，並無不合等語資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」
為所得稅法第二十四條所規定。
又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」
及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；
其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」
分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。
至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，應不予援用。
上訴人八十四年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書在原處分卷可憑，應堪認定。
依財政部六十九年函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。
上訴人八十四年度出售短期票券損失計一、○六九、一○九元，自不得列為損失，應於計算營利事業所得額時減除。
又當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，主管機關均得就法律予以解釋；
又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對於出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。
惟營利事業於未收到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之釋示，乃係中央財稅主管機關基於職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與司法院釋字第二八七號解釋意旨一致。
遂認被上訴人就上訴人所申報於營業成本項下出售短期票券損失一、○六九、一○九元，適用上開規定不予認列，訴願決定予以維持，並無不合，駁回上訴人之訴，核無違誤。
查財政部七十四年台財稅字第一二○五九號函及八十八年台財稅字第八八一八九八一九五號函，係就短期票券「到期」扣繳義務人於給付利息時，已依規定扣繳率扣繳稅款，並以付息時票券持有納稅義務人，開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗之情形，所為之闡釋；
與本件上訴人並未申報「未到期」前出售短期票券所取得之利息收入，且無扣繳該部分利息收入稅款之情形不同。
各該函釋，於本件自無其適用。
至財政部六十九年台財稅字第三七一一四號函及八十七年台財稅字第八七一九五四八○一號函，係該部本於職權，就所得稅法第二十四條規定意旨所為之釋示，並未超出該法條規定之範圍，於法律保留原則無違。
另該部七十年台財稅字第三○七六三號函，並未收入該部編訂之法令彙編，本件亦無其適用，原判決業敍明，核非無據。
上訴意旨仍執以指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日