最高行政法院行政-TPAA,96,判,402,20070315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00402號
上 訴 人 台灣科華股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月4日臺北高等行政法院93年度訴字第3363號判決提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額新台幣（下同）26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，被上訴人依書面審查暫行核定方式按申報數核定，上訴人不服，於87年9月7日申請復查，嗣被上訴人發現核定有誤且係未經查帳核定，乃重行核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，應補稅額1,223,739元。

上訴人不服，就合於獎勵規定之免稅所得計算比例循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，既經被上訴人核定全年所得額為26,626,781元，合於獎勵規定之免稅所得21,236,303元，課稅所得額為4,390,479元，開立繳款書通知應補稅額為181,565元，（正確應補稅額原為10,070元）；

上訴人不服核定稅額，於87年9月10日申請復查，被上訴人卻引用稅捐稽徵法第17條之規定，改以更正案，重新查核免稅比率由原核定的88.91%，重新核定免稅比率為60.86%，致上訴人免稅所得減少，繳款書改為補稅1,405,757元；

按前揭法條規定，係指在繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，由納稅人得要求稅捐稽徵機關，查對更正；

而非指稽徵機關可逕將上訴人之復查案改按查對更正處理，且更不利於上訴人；

若謂該條所稱「計算錯誤」之規定，僅係指繳款書或核定書中之數字加減乘除所生之明顯錯誤，本件即應更正繳款書之補徵稅額為10,070元（此稅額為雙方當事人皆同意之事實）。

被上訴人於本件曲解稅捐稽徵法第17條之意旨，而重新核算免稅比率，此涉及實體查核作業，亦即被上訴人於再處分時查核免稅比率為60.86%，再復查時則為58.86%，並非單純繳納通知文書之計算錯誤，且若依被上訴人等主張成立，則所有案件均可職權更正，何來復查？另上訴人依本院62年判字第298號判例，而申請復查，惟被上訴人卻違反行政程序法第8條信賴保護之規定而為處分。

（二）又被上訴人曲解查對更正之意旨，不僅對上訴人87年9月10日申請之復查改以查對更正方式處理，且更正處分內容亦違反本院48年06月11日判字第25號判例及60年04月06日判字第237號判例，而擴大到重行查核免稅比例之計算方法實質內容，且前揭判例復指明此為復查之範圍。

為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：（一）上訴人列報「合於獎勵規定之免稅所得額」22,236,303元，被上訴人初查核定「合於獎勵規定之免稅所得額」15,221,025元。

上訴人不服，申經復查，由被上訴人就其增資擴展相關資料查核：１、增資擴展4年免稅之申請（選定基準年度）：依78年3月16日科學工業園區管理局(78)園經字第02681號函，上訴人以未分配盈餘1,800萬元轉增資，申請適用行為時獎勵投資條例第13條之規定緩課所得稅。

另科學工業園區管理函說明2提及本件以1,800萬元增置設備，並預定於78年12月15日完成乙節，同意備查。

本年度係申請增資擴展之年度，上訴人會計年度為7月制故本年度為77年度，依行為時獎勵投資條例第6條及財政部77年5月18日台財稅第770656151號函彙總整理後第6條免徵營所稅與應納稅額計算公式，以增資擴展年度之上1年度實際銷售量為基準年度，故基準年度為76年度。

２、申請延遲機器設備完工：依79年12月17日科學工業園區管理局(79)園經字第14033號函，上訴人申請未分配盈餘轉增資1,800萬元擴充機器設備案，申請變更計劃內容及延長完工日期至82年12月15日，同意備查。

３、申報未分配盈餘轉增資之免稅適用：依80年科學工業園區管理局(80)園經字第00640號函上訴人未分配盈餘1,800萬元轉增資擴展適用科學工業園區設置管理條例第15條之4年免徵營利事業所得稅案，同意備查。

４、機器設備完工報備：①83年5月5日科學工業園區管理局(83)園經字第06999號函，核准投（增）資字號00640之機器設備清單共計6,518,344元，符合科學工業園區設置管理條例第15條之規定准予自83年7月1日起連續4年享受免徵營利事業所得稅。

②83年8月26日科學工業園區管理局(83)園經字第11904號函，核准投（增）資字號00640之機器設備清單1,308,877元，併(83)園經字第06999號函核准函。

③84年8月18日科學工業園區管理局(84)園商字第12178號函核准投（增）資字號00640之機器設備清單3,278,040元，併(83)園經字第06999號函核准函。

④84年12月11日科學工業園區管理局(84)園商字第18657號函核准投（增）資字號00640之機器設備清單1,128,790元，併(83)園經字第06999號函核准函。

⑤85年11月4日科學工業園區管理局(85)園商字第18445號函核准投（增）資字號00640機器設備清單─模具3,478,292元，併(83)園經字第06999號函核准函。

⑥上述①至⑤免稅設備共計15,712,343元，但至85年度已達耐用年限報廢除帳設備455,643元，故至86年6月30日免稅設備共計15,256,700元。

５、免稅計算：依行為時獎勵投資條例第6條、77年5月18日台財稅第770656151號函（下稱財政部77年函文）計算，本年度之免稅所得額14,367,715元，查原核計算之免稅所得額15,221,025元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，原核定乃予維持。

（二）上訴人不服，遂提起訴願，亦遭駁回，並以上訴人87年9月10日之復查申請，既經被上訴人以其屬於計算錯誤，且於繳款截止日前提出，而本於職權依稅捐稽徵法第17條之規定，改以更正方式處理，即與復查程序無涉。

縱令嗣後發單補徵之營利事業所得稅額較之原應補稅額10,070元或原核定通知書及繳款書上登載之應補稅額181,565元高出甚多，亦難謂其為申請復查之結果，自不受本院判例「不得為更不利於行政救濟人之決定」之規範。

（三）查上訴人本年度營利事業所得稅原以未列選案件依書面審查暫行核定方式，第1次核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，應補稅額10,070元，惟於核定通知書及繳款書上登載應補稅額181,565元，上訴人對核定稅額不服申請復查，因本件係核定稅額通知書之記載或計算有錯誤且未經查帳核定，遂移回原查單位依更正程序辦理。

嗣後發現上訴人免稅所得計算錯誤，應另補徵稅捐，依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第101條之規定，並參照本院58年判字第31號判例意旨，乃第2次核定本年度全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，另案補徵稅額1,223,739元，並於91年2月26日送達核定通知書及繳款單，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人登記營業項目為研究、開發、生產、製造、銷售專業用微電腦及微電腦週邊設備產品、為客戶製造各種特殊用途之電腦系統設計、硬體設計、軟體設計與服務等業務，85年度營利事業所得稅結算，委任魏忠華會計師辦理查核簽證申報，列報全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，因未列選案件，免調帳證查核，被上訴人依書面審查核定方式按申報數核定，並註明「在稅捐核課期間內仍得依規定抽查」，上訴人對於核定稅額不服，申請復查，經被上訴人以本件原查未經調帳核定，免稅所得計算明顯錯誤，且係繳款截止日前提出，被上訴人為維持課稅公平及基於公益理由，乃本於職權改以更正方式處理，重行核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，發單補徵稅額1,223,739元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。

又被上訴人既得依職權更正原書面審查核定，則更正之結果，自無不得為更不利於行政救濟人原則之適用，上訴人主張被上訴人違反該原則，顯係對該原則之主觀誤解，洵不足採。

（二）又本件依行為時獎勵投資條例第6條規定及財政部77年函文計算本年度之免稅所得為14,367,715元，低於更正重核之免稅所得15,221,025元，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之原則，應維持原更正重核處分，上訴人訴訟代理人亦表示實體之計算非常複雜，不再爭執，從而本件被上訴人就上訴人85年度營利事業所得稅之更正重核處分，並無不合，復查及訴願決定，予以維持，亦無不妥，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）按財政部52年台財稅發字第03290號函文略以：稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報之復查案件如發現違章漏稅事實，應另案依法處理。

則本件被上訴人於上訴人87年9月10日申請復查時，僅應就復查範圍而為決定，況該復查決定應受本院62年判字第298號判例所拘束，若以原處分有誤，則應另行處分，而非逕將上訴人之復查改為更正，此即有未適用法規之違誤。

（二）又被上訴人曲解查對更正之意旨，對上訴人改以查對更正之方式而為處理，有違本院50年7月8日判字第45號判例意旨，原審判決對此未予審酌，亦非適法等語。

六、本院查：（一）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查明更正。」

「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」稅捐稽徵法第17條及第21條第2項分別定有明文。

（二）查本件被上訴人係於上訴人申請復查時，發現第1次核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，應補稅額10,070元，惟於核定通知書及繳款書上登載應補稅額181,565元，顯係記載錯誤為由，依稅捐稽徵法第17條之更正程序辦理，嗣另發現本件未經查帳核定，且免稅所得計算錯誤，應另補徵稅捐，遂依稅捐稽徵法第21條規定，並參照本院58年判字第31號判例意旨，乃第2次核定本年度全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，另案補徵稅額1,223,739元等情，是本件被上訴人係同時依稅捐稽徵法第17條查對更正及另案依同法第21條第2項規定作成補稅處分，上訴意旨以上訴人申請復查時，被上訴人應僅就復查範圍而為決定，不得將上訴人之復查逕改為更正云云，惟查無論查對更正或核課期間內之補稅處分，被上訴人均得依職權發動，無待上訴人之申請，是上訴意旨顯係對於法令之誤解，委無足採。

又本件上訴人之首次申請復查，既已促使被上訴人發動其職權另為第2次之核課處分，則原第1次核課處分已因被上訴人之另為處分而當然失其效力，是上訴人之申請復查已因標的不存在而無庸辦理，上訴意旨謂被上訴人曲解查對更正之意旨，將復查當作更正處理云云，亦無足採。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，理由雖未盡週延，惟結論則無二致，仍應予維持。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩