最高行政法院行政-TPAA,97,判,487,20080529,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第487號
上 訴 人 華生科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國95年6月30日高雄高等行政法院95年度訴字第278號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）277,732,969元，營業費用－各項耗竭及攤提27,621,083元；

被上訴人初查以上訴人列報以專門技術作為股本分年攤銷數，營業成本－製造費用各項耗竭及攤提630,873元，營業費用－各項耗竭及攤提24,369,123元，上訴人未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第60條有關攤折之規定，予以剔除，核定營業成本為277,102,096元，營業費用－各項耗竭及攤提為3,251,960元。

上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審主張略以：所得稅法第60條有關無形資產攤折之規定，乃例示而非列舉之規定，依司法院釋字第506號解釋，被上訴人不應拘泥於法條所用文字，而無視該條之立法目的，致損及上訴人之權利。

而自商業會計法第50條、一般公認會計原則彙編第23條、第45條及商業會計處理準則第19條第1項第6款及第4項等規定可知，無形資產不限於所得稅法第60條所例示之種類，專門技術為無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，於財務會計原則應按其效益年限分年平均攤折，所得稅法既查無不准將技術作價入股不得認列為費用之規定，則依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條之規定，自應許上訴人於所得稅申報時，將之列為費用分年攤折，被上訴人援引財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋（下稱財政部67年函釋）否准上訴人申報攤折，違反行為時（下同）所得稅法第24條收入成本費用配合原則及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則。

再依公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定，均足證以專門技術作價入股之投資方式於我國現行法乃於法有據，且為須經經濟部核准事項，故專門技術亦應屬所得稅法第60條所稱之特許權，自得依該條規定，逐年提列攤折；

況且，營利事業以金錢購入技術，既得依查核準則第86條第1項第6款規定，以該金錢代價作為費用攤折，惟對於本件技術提供人直接以技術作價入股之情形，卻否准上訴人適用所得稅法第60條規定，將該費用攤提，違反實質課稅之公平原則，是被上訴人如認專門技術不適用所得稅法第60條規定，亦應准上訴人依收入成本費用配合原則，將該資產出價取得之成本認列費用；

且財政部92年10月1日台財稅第0920455312號函釋（下稱財政部92年函釋），既言技術提供者所取得之價款應申報所得，則基於租稅公平原則，對於技術取得者所支付之價款亦應許其申報費用。

今被上訴人對於上訴人取得之專門技術，在申報營利事業所得稅時，否准其按期攤折，即不准轉列費用，已失公平等語，爰求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准攤提認列營業成本－製造費用630,873元及營業費用－各項耗竭及攤提24,369,123元部分均撤銷。

三、被上訴人於原審則略以：上訴人於89年辦理增資，其中1億元係甲○○、童家慶及許瑞華等58人以專門技術作價抵繳股款，而上訴人並未取得該專門技術之專利權，無法定享有年數，依所得稅法第60條規定及財政部67年函釋意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定。

再者所得稅法第60條立法理由「明定無形資產估價方法，以資劃一明確」，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權10年，著作權15年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數。

查核準則第96條第3項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，上訴人主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，顯於法無據。

復因所得稅法第60條第3項規定，系爭專門技術並未取得專利權，無法定享有年限，上訴人稱就該項專門技術成本依開辦費估價規定分年攤折，自無從採憑，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故上訴人主張依一般公認會計原則之規定，只要符合無形資產者，其取得成本自應按一般公認會計原則分期攤折云云，顯係誤解稅法目的。

另上訴人援引之財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋（下稱財政部77年函釋），並未編入90年版「所得稅法令彙編」，主因係所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止，該函釋已失所附麗，依據財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令，不再適用，是上訴人主張應准比照科學園區工業按開辦費之攤提年限逐年攤折乙節，實無可採等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠所得稅法第60條之內容既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等五項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；

非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。

又稅法規範之課徵事項與財務會計規範之目的並非完全相同，此觀查核準則第2條規定營利事業所得稅之調查、審核應依稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之甚明。

未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，上訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報。

至於財政部77年函釋則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於86年9月24日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於上訴人之認定。

㈡公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定均係有關以專門技術作價入股之投資方式之規定，其與專門技術是屬於所得稅法第60條所稱之無形資產，迥不相侔。

蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事。

又經濟部商業司（87）經商字第87209616號函釋核屬專門技術作價入股之資本事項如何審核之問題，故專門技術作價入股須否經經濟部之准許，要為資本事項之範疇，至於專門技術之取得無須經特許，故專門技術並非所得稅法第60條規定之特許權，至為明確。

㈢公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以公司法第156條第5項規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。

而查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，與所得稅法第60條之規定不符，然此規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；

然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引查核準則第96條第3款規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。

又被上訴人係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第420號、第506號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；

且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。

㈣財政部92年函釋係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；

故此函釋核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；

並上述函釋係認股東就超過取得成本部分屬財產交易所得，上訴人援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數認列費用，否則有違租稅公平原則云云，實有誤會，而不足採。

㈤查核準則第86條第1項第6款規定係有關研究發展費用如何認定所為之規定，與系爭專門技術作價為股本投資得否適用所得稅法第60條有關無形資產逐年攤折之情形，並不相同，上訴人主張以金錢購入技術，既得依查核準則第86條第1項第6款規定以該金錢代價作為費用攤折，是被上訴人如認專門技術不適用所得稅法第60條規定，亦應准上訴人依收入成本費用配合原則將該資產出價取得之成本一認列費用云云，亦非可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠依查核準則第2條第1項、第2項規定，營利事業所得稅之申報，原則上依商業會計法等規定所產生財務報表之帳載數申報；

惟於所得稅法有例外剔除規定時，則依所得稅法之規定，調整帳載數申報之。

依商業會計法第50條、一般公認會計原則彙編第23條、第45條、商業會計處理準則第19條第1項第6款、第4項規定，更可證會計科目所指無形資產之種類並不限於商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等項目，而相關法文提及商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等，其意乃在例示無形資產之種類，確非列舉之規定；

且無形資產均應按其效益年限予以分期攤銷，乃公認之財務會計原則。

遍查所得稅法之規定，並無技術作價入股不得認列為費用之明文，則應回歸財務會計之處理方式，許上訴人於所得稅申報時將取得無形資產之成本認列為費用，分年予以攤銷，始符查核準則第2條之規定。

然原判決未考量此稅務申報及核課之基本原則，逕以所得稅法第60條法文未明白揭示專門技術亦為該條適用之無形資產，而否准上訴人將取得成本逐年攤提，顯有不適用查核準則第2條規定之違法。

㈡依所得稅法第60條第1項、第2項規定及其立法理由暨查核準則第96條第3款規定，益證所得稅法第60條乃屬針對無形資產之估價及攤折所為之概括規定，其法文所舉營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，意在例示無形資產之種類，非屬列舉之限制規定。

然原判決違反上揭商業會計及租稅實務原理，僅拘泥於法條文字對所得稅法第60條為解釋，對於立法原意有所曲解，顯有解釋與適用法規之違誤。

㈢本院87年度判字第2318號判決意旨揭櫫營利事業課稅所得額之計算，須遵循收入成本費用配合之會計基本原理原則。

蓋收入成本費用配合原則係會計處理之基本原則，除為所得稅法第24條第1項所明定外，亦為司法院釋字第493號解釋所肯認。

上訴人取得系爭專門技術無形資產之成本，即依其取得之代價認列，符合所得稅法第60條及查核準則以出價取得者為資產之規定。

依收入成本費用原則，是項成本即應列為費用攤銷，始屬合理。

原判決將專門技術作價排除於所得稅法第60條之適用範圍，則該專門技術之無形資產無從分期攤銷，乃形成該項專門技術無效用年限而永久存在不滅之怪異現象，顯然悖於經驗及論理法則。

縱原判決認為系爭專門技術不應適用所得稅法第60條規定分年計提攤折，亦應許上訴人依收入成本費用配合原則，將該資產出價取得之成本一次認列費用，始與所得稅法第24條規定之收入成本費用配合原則無違。

㈣「專利權及專門技術作為股本投資辦法」於86年9月24日廢止之目的，在於將專利權及專門技術作股投資之方式及門檻回歸由公司法為原則性規範，以迎合產業發展之需求，而其最終目標仍在引進高級科技、促進產業升級，以利經濟發展，與財政部77年函釋之目的不謀而合。

縱「專利權及專門技術作為股本投資辦法」遭廢止，財政部77年函釋仍應繼續存在並適用於本件。

是原判決有應適用而不適用財政部77年函釋之違誤等語，爰求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准攤提認列營業成本－製造費用630,873元及營業費用－各項耗竭及攤提24,369,123元部分，或發回原審法院更審。

六、本院查：

㈠、上訴意旨所稱依查核準則第96條第3項、一般公認會計原則彙編第23條、第45條等規定，對照所得稅法第60條之立法理由，可知所得稅法第60條係在規範營利事業會計科目中關於無形資產之估價方法，其規範目的並非將該條適用範圍限於該法條第1項所例示之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權。

原判決之論述逸脫上揭商業會計及租稅實務原理，拘泥於法條文字對所得稅法第60條為解釋，對於立法原意有所曲解，顯有判決適用法規不當之違法乙節。

本院核原判決已就稅法上制度因須考量課稅之要求及立法意旨，與商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務之方法目的不盡相同，所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。

財政部67年函釋略稱：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。

…說明：三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。

本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」

足證財政部67年函釋亦認所得稅法第60條所規範之無形資產，並未包含專門技術甚明。

原判決上開論述並無曲解立法原意，上訴意旨指稱原判決曲解立法原意，有適用法規不當之詞，尚不足採。

㈡、上訴意旨指稱財政部77年函釋：「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」

已明白揭示該函釋之政策目的係為「引進高級科技、促進工業升級」，雖「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9月24日廢止，然日後經濟部投資審議委員會仍依公司法及經濟部商業司（87）經商字第87209616號函釋就技術作價增資案採個案審查，而公司法就以技術作價入股之規定未有禁止之情況下，財政部77年函釋關於技術入股之無形資產應比照開辦費逐年攤提費用之釋示，於本件自應援引適用乙節。

然查財政部77年函釋既因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9月24日廢止，該函釋自無再適用之餘地，上訴意旨主張仍應適用財政部77年函釋之詞，尚不足採。

㈢、又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」

、「各項耗竭及攤折：…三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。

（二）著作權為15年。

（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

（四）商譽最低為5年。」

固為公司法第156條第5項及查核準則第96條第3款所明定。

然公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。

而查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀諸所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；

然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為上訴人有利之認定。

又被上訴人係依據所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，自無違反司法院釋字第420號解釋所闡示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則；

且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有所不同，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本費用配合原則。

上訴人主張被上訴人剔除系爭專門技術作價入股攤折數，違反司法院釋字第420號解釋及所得稅法第24條規定云云，亦不足採。

另本院87年度判字第2318號判決係就營利事業因政府辦理市地重劃拆遷其建物而取得之補償金或自動拆除獎勵金應否計入收入總額中累計為課稅所得而為之判決，與本件案情不同，且非判例，尚難比附援引。

㈣、綜上所述，原判決認事用法均無不合，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
書記官 張 雅 琴