最高行政法院行政-TPAA,97,判,494,20080529,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第494號
上 訴 人 建業工程有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓忠三 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月11日臺北高等行政法院94年度訴字第3330號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、上訴人民國91年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）2,062,390元，案經被上訴人初查以上訴人主張為89年間銷貨予宏揚營造工程股份有限公司（下稱宏揚公司），因宏揚公司已倒閉逃匿，故列為實際發生呆帳，惟未能提示郵政機關於91年度無法送達之存證信函，且依營業稅稅籍資料宏揚公司91年為申請停業，非屬擅自歇業他遷不明；

另上訴人又主張其屬債權逾2年，惟仍無法提示郵政機關於91年度已送達之存證信函，均與行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條規定不合等由，乃否准認列，核定呆帳損失為零元。

上訴人不服該呆帳損失之核定，申經復查結果，經被上訴人認初查所引上述理由有誤，然上訴人於89年度即無法將催收帳款之存證信函送達宏揚公司，系爭呆帳損失確定認列年度為89年度，上訴人於91年度仍不得加以認列，而以94年6月22日財北國稅法字第0940205691號決定（下稱原處分），駁回復查；

上訴人仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭未收款項之支票發票日分別為89年9月30日及同年12月5日，故於同年9月30日及12月5日時起上訴人即已取得收取該些票款即工程款之請求權，惟迄至91年9月30日及91年12月5日止，均未獲收取，故於91年度申報營所稅時以債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息為由，將該等票款亦即工程款申報呆帳損失。

而上訴人為踐行催收程序，除分別於89年12月6日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚公司外，並於94年3月25日再以存證信函催收，符合改制前行政法院62年判字第575號判例及財政部台財訴第09003390號函釋之要求。

又被上訴人所屬中北稽徵所於90年1月9日財北國稅中北審字第90000334號函說明二中已明確說明宏揚公司已於89年11月l日擅自他遷不明，故被上訴人初查認宏揚公司係為停業而非擅自歇業他遷不明，亦屬無據。

且所得稅法亦無強制規範應於何年度提列始得列為呆帳損失之規定，查核準則顯增加法律即所得稅法第49條第5項第1款及第80條第5項所無之限制等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人應收宏揚公司之帳款，分別於89年12月6日、14日及20日對該公司營業地址寄送存證信函無法送達，揆之所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定，系爭呆帳損失，確定年度應為89年度，自應列報為89年度之呆帳損失。

上訴人雖於94年3月25日再行催收，惟上訴人應收宏揚公司帳款既已於89年間將存證信函郵寄債務人營業地址未送達，呆帳損失於89年度即已確定，核無改制前行政法院62年判字第575號判例及財政部台財訴第00000000號決定之適用。

原核定否准認列91年之呆帳損失2,062,390元，洵無不合。

第以，所得稅法第49條第3項（即現行法第5項）第1、2兩款所定呆帳損失發生之原因，迥然不同，前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；

後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足，各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際，改制前行政法院59年判字第551號判例可資參照。

本件既經被上訴人所屬中北稽徵所90年1月9日財北國稅中北審字第90000334號函復上訴人，宏揚公司已於89年11月1日擅自歇業他遷不明，系爭呆帳損失確定年度為89年度，自應列報為89年度之呆帳損失。

上訴人復稱所得稅法第49條第5項第1、2款規定，對呆帳損失應於何年度提列並無強制規定云云，委無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審以：㈠本件適用之法規：⒈依所得稅法第80條第5項制定之查核準則第94條第5款及第6款規定，乃係針對所得稅法第49條第5項規定所為細節、技術性之補充規定，乃該準則有關「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」規定，無非係將法律原有內涵明確化，俾利稽徵機關之判定，並不涉及人民權利之限制，且合乎立法授權意旨，未逾越母法之限度，無違法律保留原則，原審法院自得予以適用。

⒉財政部70年7月21日台財稅第35956號函釋意旨，乃財政部於主管機關權責，提供其所屬稽徵機關本身就認列呆帳原因事實之認定方法所為之指示，係屬事實認定問題，與所得稅法第49條第5項規定意旨無違，稽徵機關辦理相關案件自得以之為認定標準。

㈡原審之判斷：⒈查上訴人91年度營所稅結算申報，列報呆帳損失2,062,390元，包括應收票據250,575元及應收帳款1,811,815元，係於89年7月28、29日；

同年12月5日銷貨予宏揚公司。

而宏揚公司於89年11月1日即擅自歇業，他遷不明，是經上訴人於89年12月6日、14日、同年月20日陸續以存證信函催討帳款，迭因該公司遷移新址不明，而無法送達，致催討無著；

則上訴人對宏揚公司之應收帳款及票據，於89年度，即因該公司有相當逃匿之情事，致債權無法收回之情形，足以認定。

揆之上述所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定，視為實際發生呆帳損失，應於發生當年度即89年度，列報為89年度之呆帳損失。

上訴人將之列報為91年度之呆帳損失，於法尚有未合。

⒉另改制前行政法院62年判字第575號判例意旨，主要係指呆帳損失不應於未確定以前之年度預先列報，並非不得於確定年度以後補辦證明文據。

惟上訴人雖於94年3月25日再以存證信函向宏揚公司催收無著，然按「所得稅法第49條第3項（即現行法第5項）第1、2兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。

．．．各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」

改制前行政法院59年判字第551號判例可資參照。

如前所述，上訴人應收宏揚公司帳款及票據，既已於89年度確定其呆帳損失，即無適用上述62年判字第575號判例之餘地。

至上訴人另引財政部臺財訴第00000000號決定中訴願人有關上述判例同一內容之說明，自亦無從為有利上訴人之論據。

⒊至本件被上訴人初查時否准上訴人認列呆帳所持理由，係屬有誤，業據被上訴人於復查決定理由第5點說明綦詳。

基於，復查決定為行政法院審查對象之觀點而言，復查決定既未以上述錯誤之初核理由，為本件否准之依據，則上訴人再為主張該初查認定宏揚公司僅申請停業而非他遷不明有誤云云，實亦無足為其有利之認定。

又其主張帳務錯亂、誤植乙節，則與本案無涉，均併此敘明。

⒋綜上所述，上訴人之主張均無可採。

被上訴人否准上訴人將上述應收帳款及票據於91年營所稅申報，列為呆帳損失，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠所得稅法第80條第5項固為查核準則第94條之授權依據，惟其授權範圍應僅限於「書面審核」、「查帳審核」與「其他之調查方式」等細節性、技術性規定，「呆帳損失列報之時點」並不在授權範圍內。

㈡由所得稅法之立法意旨觀之，呆帳損失既由營利事業體自行申報，列報時間及列報與否將直接決定營利事業體該年度之納稅金額，故其列報之時點，應屬納稅方法及納稅期間之範疇，參照司法院釋字第449號解釋理由書，基於租稅法律主義，應由立法者定之。

原判決顯然違背法律保留原則與行政程序法第158條規定，有判決不適用法規之違法。

㈢改制前行政法院59年判字第551號判例意旨，在於闡述所得稅法第49條第5項第1款與第2款要件不同，不容混淆；

殊難據以推論：「於有該條項第1款所定情事者，應優先適用」，此乃本院91年度判字第2075號判決對所得稅法第49條第5項各款適用情形之最新見解。

故只要符合所得稅法第49條第5項第1款或第2款規定之情形，即可視為實際發生呆帳損失，此乃文義解釋下之結論。

原判決顯然誤解所得稅法第49條第5款「有左列情形之一者」之法條文義，為適用法規不當之判決違背法令。

故上訴人應收宏揚公司帳款及票據，於91年度列報為呆帳損失，本可援引前開判例及財政部台財訴第00000000號見解，而於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據等語。

六、本院按：㈠本案上訴爭點集中在「呆帳損失之認列時點」，其法規範基礎為所得稅法第49條第5項第1、2款及查核準則第94條第5款第1、2目二項之規定，而上開法規範在個案中之適用，存有順位關係。

換言之，特定之應收帳款在客觀上符合上開法規範第1款或第1目規定之構成要件時，即應在時點所屬之稅捐週期認列為呆帳。

若無法符合上開法規範第1款或第1目之構成要件者，才有進一步探究是否符合該等法規範第2款或第2目之規定。

㈡在上開法理基礎下，本案中原判決認定上訴人89年間取得之應收帳款及應收票款共計2,062,390元，已在該年度之11月1日，因債務人宏揚公司之擅自歇業、他遷不明，相當於已「逃匿」，致該等帳款債權確定無法收回，符合所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目之規定，客觀上在該稅捐週期形成呆帳損失，故不可在91年度申報為該年度之呆帳損失。

㈢惟查所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定之構成要件內容為：「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回」。

然而本案中原判決認定「因宏揚公司逃匿，致上開應收帳款及票款無法收回」等構成要件事實，其所憑之事證無非是：⑴上訴人按宏揚公司營業所地址而寄發之催告存證信函，均經郵政機關以遷移不明為由，而予退回。

⑵而依被上訴人向臺北市稅捐稽徵處查詢結果，宏揚公司已擅自歇業，他遷不明。

然而以上之事證最多只能證明宏揚公司有歇業並遷移他處之情事，但此等情事是否等同於「逃匿」，均須為進一步之調查，例如當宏揚公司未經解散，仍有負責人仍供調查時，即難以逃匿視之。

另外逃匿是否即一定造成債權無法收回，仍須參酌債權人（即上訴人）主觀認知及判斷，畢竟債權人比國家更清楚債務人之債信及償債可能。

而且呆帳損失之認列時點攸關納稅義務人在稅法之利益，應讓納稅義務人說明其判定呆帳損失發生時點之合理性基礎為何，方得確定特定債權是否「確定」不能收回。

㈣以上待證事實均有待原審法院為進一步之調查，但原判決對上開攸關本案勝負之重要事實均未予調查，自有判決不備理由之違法，且該等事實未經調查，本院無法為法律判斷。

上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，尚屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 莊 俊 亨