最高行政法院行政-TPAA,97,判,519,20080605,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第519號
上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 烏來觀光事業股份有限公司
代 表 人 乙○○

上列當事人間娛樂稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺
北高等行政法院94年度訴字第3480號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於93年10月娛樂稅新臺幣壹拾壹萬參仟柒佰壹拾捌元、93年11月娛樂稅新臺幣壹拾陸萬貳仟零貳拾肆元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人（即原審原告）經營空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；
財政部則以民國88年8月27日台財稅第881939088號函表明該空中纜車既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅。
上訴人（即原審被告）乃按上開財政部函釋，以88年9月29日88北縣稅新（二）字第23209號函請被上訴人自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。
被上訴人不服，屢提申復，上訴人同意被上訴人於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，上訴人依被上訴人營業稅申報資料，將入園票券票價中屬於樂園清潔費（以園區內部遊樂設施應稅部分所占比例計算所得之費用）及纜車來回費用部分開單補徵被上訴人93年10月、11月娛樂稅分別計新臺幣（下同）12萬1,173元、17萬2,649元（票價中屬於保險費及入園費部分則未核課）。
被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：上訴人經營之空中纜車，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，為當地最經濟之交通工具，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之「循環式觀光纜車」性質不同。
烏來空中纜車前已經臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年3月16日台觀設字第0481號函、臺灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函、臺灣省稅務局72年9月6日72稅三字第51801號函、上訴人88年3月8日88北縣稅消字第371587號函等認定為交通工具，依信賴保護原則，自不應於嗣後要求被上訴人繳納娛樂稅。
又經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7月2日水臺建字第09350034180號函亦認纜車係做交通工具使用而非遊樂設施，嗣後雖因與交通部之見解不同而尚待行政院核示，然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，上訴人即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
且如謂被上訴人所經營之空中纜車屬於娛樂設施，則更具有「娛樂性」之烏來遊樂區柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，亦不見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅。
若政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，亦有違平等原則。
另臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」
臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議會議決通過，然上開徵收細則曾於89年重新訂定，則應重新送交新民意機構之議會議決，否則即難謂適法等語，求為判決廢棄原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，被上訴人對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且被上訴人未單獨出售搭乘空中纜車之車票，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，自應為合一之觀察，而認纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，應予認定為娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
又目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關纜車具交通運輸功能之見解，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，況財稅主管機關為財政部，財政部88年8月27日台財稅第881939088號函已釋示，被上訴人經營之空中纜車應依法課徵娛樂稅。
是上訴人依該函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
另上訴人根據被上訴人娛樂稅自動報繳書所載，按財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋核計93年10月份、11月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為12萬1,173元、17萬2,649元，惟原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元。
是原補徵93年10月娛樂稅12萬1,173元、11月娛樂稅17萬2,649元，應分別變更為11萬3,718元及16萬2,024元，此部分仍應駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函及其會議紀錄，其研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，非提供稅捐稽徵機關課稅之依據。
況交通部89年4月20日交路89字第040038號函謂系爭纜車應否課徵娛樂稅，非其權責，而無重新釋示之需要，故財政部88年8月27日台財稅第880939088號函釋以交通部認系爭纜車屬機械遊樂設施，作為課稅依據，未顧及交通部上開函釋係著重於安全管理，從而上訴人依財政部上開函釋課徵本件娛樂稅，即屬可議。
且被上訴人自53年間開始營運，臺灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中即載明纜車係交通事業，應以交通處為主管機關。
此外，臺灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函、臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函、上訴人88年3月8日88北縣稅消字第371587號函均認係交通工具，有關機關見解未曾變更，上訴人卻引用交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函，認系爭纜車純係娛樂之用，尚嫌率斷。
另交通部曾函復原審法院另案行文及93年9月10日交路字第0930052068之1號函附行政院經濟建設委員會協商結論，均著重於纜車之安全管理問題，對纜車設施定位問題，迄未做成定論。
再查雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，開闢道路困難，被上訴人遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人。
該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。
目前雲仙樂園內對外聯絡雖有一條產業道路，該道路為林務局所屬林道，名稱為「內洞林道」，入口處距離烏來空中纜車山下起運點約7公里，且該林道屬於甲種山地管制區，一般人未經許可，不得進入，林道中途有行經雲仙樂園後方山坡，但中間隔著大片陡坡原始林無法直接相通。
因此，雲仙樂園乃觀光景點，遊客搭乘纜車固可藉地利之便享受湖光山色之美景，究不能以此推翻纜車之性質為進入該園區唯一便捷之交通工具，其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。
此一如臺灣鐵路管理局所推出之觀光列車，乘客乃藉火車往返各處，至瀏覽沿線美景，不過為其附加價值而已。
系爭空中纜車依歷年來相關機關所答屬交通工具之函釋既尚未變更，上訴人遽認純屬機械遊樂設施而就纜車收入全部課予娛樂稅，依法自有未洽。
又被上訴人入場券之票價結構為樂園清潔費、纜車來回費用、保險費及入園費。
其中樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，依財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋認為就此部分應課予娛樂稅。
是上訴人就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅，即屬正當。
綜上，本件娛樂稅僅能就入場券中屬於清潔維護費以園區內部遊樂設施應稅部分所占比例計算所得之費用核課，就纜車來回費用則因其屬交通費用，並非娛樂費用，而不應課徵。
上訴人系爭課稅處分乃以被上訴人申報之入場券營業收入，除就清潔費用中按園區內部遊樂設施應稅部分所占比例計算所得之費用，予以課徵外，並就纜車來回費用部分亦予納入課計，自屬有誤。
又於本件訴訟中，上訴人自承原核定應納稅額中，尚有未將清潔維護費應課稅部分扣除內含之娛樂稅、營業稅之錯誤，訴願決定未就纜車費用及未除稅部分予以糾正，亦非妥適。
而系爭課稅處分之作成尚涉及上訴人之專業計算。
是被上訴人訴請撤銷系爭課稅處分及訴願決定，為有理由等由。
資為判斷之論據。
五、本院按：（一）廢棄部分：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」
「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。
娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」
分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。
次按「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。
……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀光纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。」
內政部訂定之行為時「機械遊樂設施管理辦法」第2條第3款亦有明文。
原判決認系爭纜車為交通工具，固非全然無見，然查空中纜車本即屬架空索道之運輸設備，惟因系爭纜車位於觀光遊樂地區，究應否課與娛樂稅，自應視該纜車有無具有娛樂設施性質而定。
經查交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函：「主旨：關於貴處（即前臺灣省交通處）函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」
及所附會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄……五、會議結論：㈠烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；
其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；
其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理……」雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，然其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，且觀其會議所述內容亦未就何以該纜車如何具有遊樂性質理由為敘明，上訴人依財政部88年8月27日台財稅第881939088號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，其理由雖有不足。
但參照系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由被上訴人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」、「清潔維護費」及「纜車來回費」，此有原處分卷附被上訴人入園票券全票220元（內含清潔維護費80元）之入場券可稽。
被上訴人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入被上訴人之娛樂服務範圍內。
再依原處分卷附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車及多張從不同角度所攝之空中纜車和其背景觀之，可見系爭空中纜車亦具有娛樂機能，為被上訴人招攬遊客之重要賣點，與雲仙樂園所提供之娛樂設施，具有不可分性。
烏來空中纜車縱係雲仙樂園對外聯絡唯一較為便利之工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，惟雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見空中纜車主要功能非供一般人通行之用。
且園內除工作人員外，似無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的似在於觀光娛樂。
上訴人主張系爭空中纜車為被上訴人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，與園內遊樂設施具有不可分性等語，尚非無據，原判決對上開重要事證漏未審酌，遽認系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅云云，容有未洽，上訴人執此上訴，為有理由。
又原判決於理由中認定：樂園清潔費部分與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，依財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋認為就此部分應課予娛樂稅。
是上訴人就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅，即屬正當。
惟於判決主文中卻將此部分訴願決定及原處分一併撤銷，自有判決理由與主文矛盾之違誤。
因本件事實尚未明確，應由本院將原判決關於樂園清潔維護費中因未扣除內含之娛樂稅及營業稅致溢徵娛樂稅以外部分，即93年10月娛樂稅11萬3,718元、11月娛樂稅16萬2,024元部分均廢棄，發回原審法院詳為調查，另為適法裁判。
（二）上訴駁回部分：上訴人於原審主張原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元。
是原補徵93年10月娛樂稅12萬1,173元、11月娛樂稅17萬2,649元，應分別變更為11萬3,718元及16萬2,024元，上訴人溢徵93年10月娛樂稅7,455元及93年11月娛樂稅10,625元部分請予以撤銷。
上訴人對此部分認諾，應為上訴人敗訴之判決。
原判決撤銷此部分訴願決定及原處分，理由雖不同，然其此部分判決結果則無不合，仍應予維持，上訴意旨一併對此部分提起上訴，為無理由，應予駁回。
六、本件上訴為一部分有理由。
一部分無理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 姜 仁 脩
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 彭 秀 玲