最高行政法院行政-TPAA,97,判,557,20080612,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第557號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
被 上訴 人 三紅企業股份有限公司
代 表 人 甲○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月13日臺
北高等行政法院92年度訴字第2756號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、本件被上訴人於民國82年、83年間銷售貨物予訴外人立基商行等，金額計新臺幣（下同）2,970萬6,428元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，及未依規定給予實際交易對象憑證，跳開統一發票金額計1,769萬,479元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲移由臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅處）審理違章成立，核定補徵營業稅148萬5,321元（被上訴人業於87年4月20日繳納），並按所漏稅額處以5倍罰鍰計742萬6,600元（計至百元止）；
另按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計88萬4,923元。
被上訴人不服，申經復查，經復查決定將扣除已逾核課期間部分，將原處分關於按被上訴人未依規定給予他人憑證總額處百分之五罰鍰金額變更為86萬2,280元，補徵稅額變更為147萬1,436元，並改按所漏稅額改處以3倍罰鍰。
被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經本院90年度判字第1832號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，著由原處分機關另為處分。
嗣經北市稅處重為復查結果，維持補徵稅額147萬1,436元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰，及按被上訴人未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計86萬2,280元之處分。
被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟（因營業稅自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件乃由上訴人承受），經原審判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人僅有未依規定開立發票，並無漏開發票之情，北市稅處處被上訴人漏稅罰，顯有違誤。
另北市稅處就被上訴人漏報銷售額之主張未善盡舉證責任，且未按本院90年度判字第1832號判決意旨，調查立基商行等22人之下手銷貨商家資金往來，原處分顯有違誤。
為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則以：由賦稅署及北市稅處之查核資料，可知被上訴人之中間經銷商存入之金額大於被上訴人開給該等經銷商之發票金額，且部分貨款匯入被上訴人經理郭江文帳戶，而被上訴人無法合理解釋何以立基商行等18家中間經銷商存入之金額大於被上訴人所開給經銷商之發票金額，對於部分貨款何以匯入被上訴人經理郭江文帳戶亦無法說明，況被上訴人所稱依中間經銷商指示跳開發票予第三手之說詞更與該等經銷商供詞不符，是被上訴人顯有漏開發票情事無疑。
另被上訴人提出之第三手資料、進銷存電腦帳簿，或因多數商家已擅自歇業或廢止等情，顯不足為有利於被上訴人之證據。
故原處分就被上訴人漏開發票部分以補稅處罰，及就跳開發票部分處以行為罰，核與行為時營業稅法第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條規定相符等語，資為抗辯。
四、原審撤銷訴願決定及原處分，以：本件所應審酌者厥在被上訴人是否確有銷售貨物之營業行為暨其進、銷項稅額是否得以平衡，至其取具或開立憑證之對象是否為實際交易對象及是否有依規定開立或取具憑證，則非所問。
經查，本件上訴人認被上訴人於82年、83年間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計2,970萬6,428元，及未依法給予實際交易對象憑證（跳開發票），金額計1,769萬8,479元，無非以賦稅署稽核組稽核報告節略、被上訴人銀行往來、立基商行負責人劉邦基等22人談話紀錄及賦稅署稽核組查核被上訴人經銷商涉及跳開、漏開一覽表等資料影本為據，固非無憑。
然就營業稅之觀點論之，縱上訴人主張被上訴人於賦稅署調查期間並未主張羅驛公司係跳開發票之第三手，及於行政訴訟中主張跳開發票之第三手增加為158家，卻未就新增之87家提供統一編號供查，所提示之進銷存電腦帳簿皆不可採，暨本件查核係就第三手承認跳開部分，以跳開發票認定，被上訴人未主張或第三手未承認之部分，則以漏開發票認定等節為可採，惟依營業稅多階段課稅理論及租稅法規等規定，按理被上訴人應就相關之各期營業行為衍生之營業稅自行列報相關進、銷項稅額，以資作為日後出售他人時得據以扣減之依據，當無於明知進項稅額情形下故意漏報銷項稅額（非謂被上訴人不必據實申報營業稅進、銷項稅額），故陷己於申報書記載之金額短少致客觀上構成稅負逃漏之結果之可能，是被上訴人是否為未依規定開立發票，而非漏開發票，即不無存疑。
且北市稅處未依本院90年度判字第1832號判決意旨，依職權調查立基商行等22人之下手銷貨商家之資金往來，及上訴人於本件行政訴訟程序中提出之彙算明細表有諸多錯誤之處（包括將被上訴人公司股東郭江文、陳深淵等帳戶存款金額一併加總之爭議），該等數據尚未提出合理說明及論據，故應由上訴人覈實查明後另為適法核定等語，資為論據，固非無見。
五、惟本院按：（一）「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
行為時營業稅法第15條第1項及第35條第1項分別定有明文。
查營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之銷售稅，依上述規定，可知我國營業稅原則上是採取加值型營業稅，即就銷售中之加值額課稅，且係以當期所申報之銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，作為當期之應納或溢付營業稅額，核與進、銷項稅額是否平衡無涉。
並因就此等進、銷項稅額為形式觀察，其中非必然有關連性，而進項稅額大於銷項稅額，可能是營業有虧損，亦可能是申報期別影響所致，非必然即屬漏報銷售額，遑論進項稅額之單據內容亦非必均為真正，故有進項稅額之申報或進貨時有取具進項憑證，非必然即無銷售額之短、漏報，而此亦係行為時營業稅法第51條第3款有關於納稅義務人短報或漏報銷售額者，除應追徵稅款外，尚應按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（現罰鍰倍數已降低為1倍至10倍）規定之緣由。
故原審判決以「本件所應審酌者厥在被上訴人其進、銷項稅額是否得以平衡」及「依營業稅多階段課稅理論及租稅法規等規定，按理被上訴人應就相關之各期營業行為衍生之營業稅自行列報相關進、銷項稅額，以資作為日後出售他人時得據以扣減之依據，當無於明知進項稅額情形下故意漏報銷項稅額，故陷己於申報書記載之金額短少致客觀上構成稅負逃漏之結果之可能」等語，而認「被上訴人是否為未依規定開立發票，而非漏開發票，即不無存疑」，不僅未具體說明所稱「租稅法規」為何，且與上述營業稅法規定之意旨有悖，是原審判決上述論斷有適用法規不當及理由不備之違法。
（二）又「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；
」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
但別有規定者，不在此限。
依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」
分別為行政訴訟法第133條前段及第189條所明定。
經查：本件賦稅署係將被上訴人銀行帳戶中經銷商存入之金額與向財政部財稅資料中心調得之被上訴人開立銷項發票明細相比較，就其差額進行訪談，取得被上訴人經銷商立基商行等18家行號承認漏未取得銷貨發票。
並因被上訴人提示之跳開資料顯示涉及跳開之中間商僅7家，而經賦稅署查獲疑似漏開之中間商家數則達18家。
且經就被上訴人所提示之跳開對象進行訪談，金額計2,105萬3,763元，占被上訴人主張跳開金額之80.83%，其中82年度有133萬2,350元、83年度有113萬8,010元不承認係跳開發票，其餘承認跳開發票者均以跳開發票辦理，合計核認跳開發票金額1,858萬3,403元（含稅）。
並因被上訴人就經銷商存入之金額大於被上訴人開給該經銷商之發票金額，及部分貨款匯入被上訴人經理郭江文帳戶等情，無法合理解釋及說明，而所稱依中間經銷商指示跳開發票予第三手之說詞亦有與該等經銷商供詞不符情事，故訪談結果不承認跳開發票及查核資金結果大於被上訴人所提供跳開發票金額部分，乃以漏開發票認列。
另關於被上訴人主張關係企業併付部分，亦已認列82年度909萬5,907元，占被上訴人主張金額比率為91.12%；
83年度認列289萬5,500元，占被上訴人主張金額比率達100%。
並據以核算被上訴人漏開發票金額為3,119萬1,749元（含稅）【計算式：原查金額5,794萬8,431元-跳開發票1,858萬3,403元-關係企業併附817萬3,279元=3,119萬1,749元】。
暨因被上訴人87年1月份提供予賦稅署有關跳開發票第三手之明細資料顯示共有96家，金額為3,892萬2,138元，惟被上訴人於行政訴訟中提示之「未依規定開立發票明細表」所載跳開發票之第三手卻增加為158家，金額暴增為6,181萬4,962元。
並被上訴人前提供之96家商號，有66家已擅自歇業或註銷或廢止等，顯見第三手明細係被上訴人為規避行政處分臨訟拼湊，至新增之87家，則因被上訴人未提供統一編號，上訴人無法查證營業情形。
且其中經查得尚正常營運之第三手取得之發票金額皆屬小額（依交易習慣常以現金從事交易），加以本件違章年度已逾10年，金融機構未必保留當時銀行往來資料，故未從第三手往來資金進行查核等情，已經上訴人陳述甚明，並有相關證據在卷可按。
本件性質上為撤銷訴訟，依上述法律規定，原審應就上訴人主張如上所述等事證是否足以支持上訴人之原處分，予以調查審究，並就兩造主張之事證有所不足之處，依職權予以調查（除非由原審進行調查顯有困難，而由原處分機關再為調查，反有利於當事人者），以查明原處分是否有違法情事，且應就調查證據之辯論結果，於判決中詳述其得心證之理由。
另上訴人於原審審理中提出之彙算明細表，乃關於被上訴人銀行存款之彙算資料，依上訴人主張，其僅為佐證參考，並不影響本件違章及漏稅額之計算，則該彙算明細表之錯誤是否足以影響原處分之適法性即有未明，況縱有錯誤而涉及原處分是否違法，原審亦非無從依職權予以調查釐清。
然原審均未為之，即逕以本院90年度判字第1832號判決提示之調查方法之一，上訴人未確實為之，暨上訴人未就上述彙算明細表之數據提出合理說明及論據，即逕將訴願決定及原處分均予撤銷，亦有判決不適用法規及理由不備之違法。
（三）綜上所述，原審判決既有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，並其違法又於判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為有理由。
又因本件事證尚有由原審法院再為調查審究之必要，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 張 雅 琴