最高行政法院行政-TPAA,97,判,643,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第643號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月17日臺
北高等行政法院94年度訴字第3080號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、上訴人甲○○之配偶吳德昊於民國90年5月25日死亡，上訴人等申請延期申報，經核准後於91年2月25日依限辦理遺產稅申報，為被上訴人初查核定遺產總額新台幣（下同）61,924,179元、遺產淨額48,724,179元、應納稅額14,469,913元。
上訴人等不服，就核定遺產總額及剩餘財產差額分配請求權扣除額等項目，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠宇輝實業股份有限公司（下稱宇輝公司）5,000股股權部分：上訴人甲○○自46年3月1日起即進入中國石油公司擔任業務管理員，為一職業婦女，與被繼承人於60年4月結婚前業已工作10餘年，並早在50年至60年間即曾陸續貸與他人多達400餘萬元之款項，頗具資力，至該宇輝公司股票5,000股係上訴人以其婚前資產所購置，屬個人勞務之所得，為其特有財產，參諸74年6月4日修正前民法第1013條第4款之規定，上訴人甲○○所持有之宇輝公司5,000股股權不應納入被繼承人吳德昊之遺產總額計算。
㈡繼承日之宇輝公司之每股金額數額之計算：稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得，實無法表彰公司之實際價值，故稅捐機關應以經過會計師簽證、監察人查核後，提請股東會決議的實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值，始為公允。
準此，因被繼承人吳德昊係於90年5月25日過世，宇輝公司資產淨值每股金額之計算即依據89年暨90年度之會計師查核報告書之資產負債表、89年及90年股東常會會議記錄得知，宇輝公司89年度累積盈虧為負22,475,631元、90年度之累積盈虧為負23,547,158元，差額為負1,071,527元，至繼承日90年度未分配盈餘累積數為負431,587元，累積盈虧數為負22,907,218元，故每股淨值為770.93元。
㈢被上訴人據最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議，而認核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配請求額，自遺產總額中扣除，此為法律不溯及既往原則之體現，固非無據，惟行政法之法律不溯及既往，其理論依據係源自法治國理念及由法治國理念所派生之法安定性原則與信賴保護原則，惟此原則適用對象僅限於對人民不利法律之禁止追溯，對人民有利之溯及則不在禁止之列，本案情形不論遺產稅之納稅義務人或其利害關係人而論，得予扣除均有利於納稅人，準此，計算剩餘財產差額分配請求額時，溯及至74年6月5日以前夫妻所取得之原有財產，自遺產總額中扣除係對人民有利，應無法律不溯及既往原則之適用，是故，核定死亡配偶之遺產總額時，仍應就74年6月5日以前夫妻取得之原有財產計算剩餘財產差額分配請求額，自遺產中扣除。
附帶一提者，稅捐稽徵法第1條之1所定者即屬基於平等原則，有利變更之行政解釋對於一般案件之溯及適用，亦足資參照云云。
求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠宇輝公司5,000股（以上訴人甲○○名義登記）部分：上訴人甲○○於60年4月間與被繼承人結婚，系爭宇輝公司5,000股股權係於65年4月11日、67年2月20日及72年3月24日取得，既係於民法親屬編修正前取得，則仍屬夫所有應視為被繼承人之遺產。
又民法親屬編施行法第6條之1規定，必須係於婚姻關係存續中以妻名義在74年6月4日以前取得之「不動產」，始有其適用，本件系爭宇輝公司股權，並非不動產，無上開條文之適用併予敍明。
又上訴人雖提示離工證明書、公證書及借據，惟查離工證明書充其量僅能證明上訴人黎君曾於中國石油股份有限公司任職，無法證明系爭股票係上訴人甲○○之特有財產，另上訴人僅提示借據及證明書，未能提示原始借貸資金流程供核，難以證明其所主張借貸關係之真實性，綜上，上訴人既無法證明系爭股票係由其原以個人勞務所得購置，自不得認其主張為真實，應推定為被繼承人所有，被上訴人將之併計被繼承人遺產總額核課遺產稅並無不合。
㈡有關淨值計算部分，財政部70年12月30台財稅第40833號函釋係就未上市、未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項所為之闡釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1項以時價為估價原則之法意，因遺產及贈與稅法施行細則尚未修正，該函釋既未違反遺產及贈與稅法之規定，並無違法，上訴人主張顯不足採。
㈢生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權：上訴人主張74年6月5日以前取得之財產應列入計算乙節，查被繼承人及其配偶74年6月5日以前取得之財產非屬剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，此有最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議可稽，上訴人再事爭執，顯無理由，原核定並無不合，請予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人等主張上訴人甲○○所持有之宇輝公司5,000股股權屬其個人勞務所得，為其個人之特有財產，不應納入被繼承人吳德昊之遺產總額計算云云。
惟查，上訴人甲○○於60年4月間與被繼承人結婚，系爭宇輝公司5,000股股權分別於65年4月11日、67年2月20日及72年3月24日取得，其既於民法親屬編修正前取得，依修正前民法第1017條有關法定財產制即聯合財產制之規定，仍屬夫之所有，應視為其配偶即被繼承人之遺產。
又依民法親屬編施行法第6條之1有關修法後規定溯及既往之規定，必須婚姻關係存續中以妻名義在74年6月4日以前取得之「不動產」，始有其適用；
本件系爭宇輝公司之股權，並非不動產，依法律不溯及既往之原則，解釋上應無上開條文之適用，故不因新法修正後而歸為妻即上訴人甲○○之財產。
又上訴人甲○○雖提示離工證明書、公證書及借據等件，以證明系爭宇輝公司之股權為其以勞力所得之報酬所購得，為其特有財產；
惟查，該離工證明書僅能證明上訴人曾於中國石油股份有限公司任職，並無法證明系爭股票為其所有之特有財產，且上訴人僅提出借據及證明書為證，而未能提出原始借貸資金流程供核，尚難證明其所主張借貸關係之真實性；
由上以觀，上訴人等既無法證明系爭股票係由上訴人甲○○以個人勞務所得購置，上訴人等主張系爭股票為上訴人甲○○之特有財產云云，並非可採；
故應認為係被繼承人所有，被上訴人將之併計被繼承人遺產總額核課遺產稅，並無不合。
㈡至於有關系爭宇輝公司股票淨值之計算，被上訴人係就該未上市、未上櫃公司之股票，依其公司資產淨值而估定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項、同法施行細則第29條第1項規定估價之原則，於法並無違誤。
又系爭股權之估算方式，依營利事業所得稅查核準則第2條規定及前揭說明，有關租稅之課徵，自應依租稅法之有關規定為準據，即以稅務會計作為淨值估算之基礎，被上訴人以此方式計算，於法亦無不合，併此敍明。
㈢剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：上訴人復主張被繼承人於74年6月4日以前取得之財產應計入剩餘財產差額分配請求權扣除額部分云云。
按民法親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往之規定，並未包括第1030條之1之情形。
因此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，即不適用第1030條之1規定，而不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。
是以核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配請求額，自遺產總額中扣除，此亦為最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議之見解，其符合相關法條之規範意旨，已如前述。
本件上訴人等主張應將被繼承人吳德昊現存之婚後財產投資部分－宇輝公司遺產價值更正為23,733,901元【計算式：22,500股×每股1,054.84】（應剔除上訴人甲○○財產），又被繼承人配偶甲○○婚後財產投資部分應僅列中國鋼鐵股份有限公司1,646,765元、敏聖實業有限公司2,000,000元共二筆，其餘對宇輝公司及震宇工程行之投資均係上訴人甲○○勞務所得之特有財產，不計入剩餘財產云云。
惟查，上開被繼承人74年6月5日後持有宇輝公司實際股數為17,500股，故該部分之遺產價值應為18,459,700元【計算式：17,500股×每股1,054.84】，有該公司所提示股東投資變動情形表可稽；
且上訴人等主張上訴人甲○○勞務所得之特有財產部分，並未舉證以實其說，尚難採據；
故上訴人甲○○投資部分應含：⑴中國鋼鐵股份有限公司1,646,764元，為兩造所不爭，⑵敏聖實業有限公司2,000,000元，有該公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及公司登記資料可稽，⑶宇輝公司股數32,500股（扣除併入夫之遺產）34,282,300元【計算式：32,500股×每股1,054.84】），⑷震宇工程行10,000,000元，合併列入計算分配請求權範圍；
依此情形，被繼承人之剩餘財產為19,599,248元【存款3筆883,073元＋投資3筆18,716,175元】，生存配偶之剩餘財產為48,076,479元【存款3筆147,415元＋投資4筆47,929,064元】，上訴人甲○○得主張之夫妻剩餘財產差額分配額為0元【（被繼承人之剩餘財產19,599,248元－生存配偶之剩餘財產48,076,479元）÷2】。
故上訴人等主張上情，核非有據，並不足採。
㈣另被上訴人復查決定將生存配偶投資4筆列55,929,064元，經重行核計敏聖實業有限公司之投資額，應予以更正為47,929,064元，其數額雖有錯誤，惟不影響有關夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額項目之核定，併此敘明。
從而，被上訴人核定本件被繼承人遺產總額61,924,179元、遺產淨額48,724,179元，應納稅額14,469,913元，於法並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠民法親屬編施行法第6條之1規定係為貫徹憲法保障男女平等之旨而增訂，理應就婚姻關係存續中以妻名義在74年6月4日前取得之財產（包括動產及不動產）應一體適用、不設等差，而原審未慮及憲法第7條及大法官釋字第401號解釋意旨，逕將宇輝公司5,000股股權排除於民法親屬編施行法第6條之1規定之適用，即有適用法規不當之違法。
㈡按財政部70年12月30日台財稅第40833號函核其性質僅係行政規則，原審據以謂有關系爭宇輝公司股票淨值之計算，被上訴人係就未上市、未上櫃公司之股票，依其公司資產淨值而估定，符合相關規定估價原則之認定，顯係違反法律保留原則及租稅法定主義，而有判決適用法規不當之違法云云。
六、本院經查，原審就被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，核算被繼承人死亡時之剩餘財產19,599,248元，生存配偶之剩餘財產48,076,479元，核定請求權扣除額為0元，固非無見；
惟查關於此部分，業經司法院作成釋字第620號解釋釋明：「74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項．．．，該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。
因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。
夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，．．．，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。
」上開解釋從行為時民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
是原判決、訴願決定及原處分就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，僅計算被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，並分別核算雙方之剩餘財產，而未將74年6月4日以前所取得之財產列入計算，已違反上開司法院解釋之意旨，而有判決不適用法規或適用不當之違法。
又關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張、宇輝公司5,000股股權以上訴人甲○○名義登記部分屬其個人勞務所得，有加以審酌之必要。
原判決既與上開司法院大法官會議釋字第620號解釋意旨有違，自有適用法規錯誤之情事，上訴意旨執此為指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院，依上開法律意見，為事實調查後，再另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 邱 彰 德