最高行政法院行政-TPAA,97,判,661,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第661號
上 訴 人 富囿有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年8月15日臺北高等行政法院94年度訴字第3248號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人涉嫌於民國89年至91年3月間收取英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）佣金（即租金）合計新臺幣（下同）7,910,380元，未依規定給與漢登公司憑證，案經財政部臺北市國稅局查獲，移由被上訴人審理違章成立，按查明認定之總額處5%罰鍰395,519元。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人與漢登公司訂定合作契約，約定上訴人分得20%銷貨收入，漢登公司分得80%銷貨收入，漢登公司分得銷貨收入部分，由漢登公司開立統一發票交付上訴人，作為上訴人付款（進貨）憑證乙事，縱與財政部77年4月2日台財稅第761126555號函規定不符，亦僅係查核營利事業所得稅時，發生「先銷後進」之成本認定疑義，與稅捐稽徵法第44條規定尚未發生任何關連。

且上訴人與漢登公司所訂之合作契約，依民法第98條、第153條、第334條規定，契約如何執行，如何解釋，皆為當事人之權限，如有爭議，應由法院裁判，被上訴人強加認定該合作契約為租賃契約，即與前述民法規定不合，且有重複課稅之嫌等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依上訴人與漢登公司訂定之合作契約，由上訴人提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時上訴人開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，每月由漢登公司開立扣除佣金（即租金）金額統一發票與上訴人。

本件銷售貨物之營業收入既由漢登公司收取，上訴人收取漢登公司拆帳後給付之利潤，即為上訴人所取得之提供店面報酬，依規定應給予他人憑證。

上訴人未依規定開立統一發票交付，於法即有未合，原處罰鍰395,519元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，上訴人與漢登公司訂定合作契約，由上訴人提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時上訴人開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）之統一發票與上訴人，合約書內容載有略以，銷售場所之提供：乙方（即上訴人）同意甲方（即漢登公司）在位於臺北縣五股鄉○○路87號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品…經營費用之負擔：⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。

⒉房屋之租金、保全費…由乙方負擔。

⒊店面之貨品及人員由甲方負擔…利潤分配：本合約期效內，甲方包底營業額為每月新臺幣155萬元正，乙方抽成20%（含營業稅）。

甲方按前述之抽成計算收入支付乙方……甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於銷售次月5日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶等語，有該合約書影本附原處分卷可稽。

揆諸該合約書之約定，上訴人並未銷售漢登公司之商品，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算使用店面之對價支付予上訴人，足見系爭契約實為不動產之租賃契約，被上訴人認上訴人向漢登公司收取租金，於法並無違誤。

上訴人收取漢登公司拆帳後給付之利潤，而未依規定開立統一發票交付與漢登公司，於法即有未合。

上訴人主張系爭漢登公司拆帳後給付之利潤，係自進自銷關係之所得云云，核與系爭合約書之內容及前述供銷貨品之情形不符，尚不足採。

㈡本件上訴人與漢登公司間之契約，實質上為不動產之租賃關係，被上訴人認上訴人收取租金而未給予他人憑證，係運用經濟觀察法解釋當事人之法律關係，符合實質課稅原則，於法並無違誤。

而上訴人銷售「貨物」（更精確之說法應是「不動產之使用權」），未開立統一發票，依行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項等規定，於法即有未合。

從而，被上訴人以上訴人於89年至91年3月間收取漢登公司租金合計7,910,380元，未依規定給與漢登公司憑證，依稅捐稽徵法第44條之規定，按查明認定之總額處5%罰鍰395,519元，於法並無違誤。

復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠原審認定本案爭點為「被上訴人以上訴人於收取漢登公司租金，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，據以裁罰，是否有據？」；

然本案正確爭點為「上訴人分得漢登公司代為收取之銷貨金額，被上訴人以不符財政部77年4月2日台財稅第761126555號函為由，依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰，是否合法？」，原審認定之爭點顯已有誤，且有預設立場之嫌，其判決焉能公允，故其判決應予廢棄。

㈡上訴人銷貨時均已依規定開立發票，並無未依規定給與他人憑證情事。

被上訴人認上訴人分得20%銷貨收入部分，應再行開立租金收入統一發票乙事，實有重複認列收入，並重複開立統一發票之嫌。

又本案縱與財政部77年4月2日台財稅第761126555號函規定不符，亦僅係查核營利事業所得稅時，發生「先銷後進」之成本認定疑義，與稅捐稽徵法第44條規定，尚未發生任何關連。

㈢蓋上訴人不僅提供店面供漢登公司使用，且必須支付保全費、水電設備、裝璜設備之維修費用等，另該店銷貨發票之請領購買、營業稅之申報及繳納，會計帳簿之登錄、整理及營利事業所得稅之申報，亦皆由上訴人辦理，由此觀之，該店係分工由上訴人與漢登公司共同經營，尚非如原判決所述「僅係提供店面供漢登公司使用」。

原審就「運用經濟觀察法」、「實質課稅原則」、「呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力」、「公平之課稅」觀點所為之論述，與本案無關。

原審法官未諳世情，作成與實務不符之判決，其判決應予撤銷。

㈣另財政部77年4月2日台財稅第761126555號函，專為百貨公司採用專櫃銷售貨物者，量身訂製適用之規定，亦有違反行政程序法第6條規定之嫌等語。

六、本院按：㈠本件上訴人在上訴理由中所提出之各項爭點，核其屬性，乃係「客觀事實之法律定性」議題。

而在處理稅法之法律定性議題時，須注意以下之法律觀點：⒈稅法上有關稅捐客體種類之歸屬判斷，基於稅法附隨性之考量，基本上須從該稅捐客體在民事法上之歸類出發。

⒉而民事法上所使用之抽象法律概念，若須進行下位之再分類，其分類方式可能是「概念」式的，也可能是「類型」式的。

二者之區別可如下述：⑴前著之分類結果，其所有下位概念間，均有明確之界限，不會混淆，而且所有下位概念加總後，即可窮盡上位概念之一切外延。

這種分類方式，多為人類高度智力活動的靜態成果。

⑵後者之分類結果，不僅不同之下位類型間存有交集現象，而且加總所有已存在之類型，亦未必能涵蓋上位概念之一切外延。

而這種類型化的形成，乃是隨時間演變之動態結果。

⒊由於法律是經驗之學，乃是將社會各別之事實經驗及價值信仰內容予以抽象化，來建構法之價值體系及概念體系。

因此法學的發展進步，大部分來自類型的自然演化，而非人為之概念架構。

⒋在契約法中，有關契約抽象概念之下位分類，基於上述之法理說明，基本上是沿著類型化之方向演化。

因此民法債篇所規定之各式各樣有名契約，不僅無法窮盡所有契約類型，且不同契約類型間也常有交界或重叠，因此要將實證層面上客觀存在之契約，進行民事法規範層面之類別定性時，自然要採取「類型觀察法」，視其契約約款所呈現之重要類型特徵，以為決定。

㈡本案訴訟雙方之爭執重點為：上訴人與漢登公司間簽立、實證上客觀存在之「合作合約」，在民事法之規範層次上，應劃歸何種有名契約之類型。

上訴人主張是類似「百貨公司專櫃買賣」之買賣契約，標的為漢登公司行銷之「服裝」。

而應依財政部77年4月2日台財稅第761126555號函之方式處理。

被上訴人則認定為租賃契約，租賃之標的為上訴人所提供、供漢登公司直接向消費者出售服裝之賣場場地。

而原判決則支持被上訴人之判斷，進而認為上訴人有出售（租賃）勞務，取得租金之事實，卻未依法開立銷項憑證予漢登公司，因此維持原裁罰處分。

為此本院爰依上開類型觀察法之歸類判準，審查原判決對上開合作契約之屬性歸類有無錯誤。

其判斷結果則如下述：⒈實則買賣契約與租賃契約均屬有償契約，交易之標的亦均為具客體屬性之權利（物品在法律上可以所有權視之，仍為權利之一種），而不包括具主體屬性之勞務。

只不過在買賣之情形，交易的是權利之全部，而在租賃之情形，交易的是權利中之使用權能（正是因為這樣的分類標準，在某些有時效期限之無體財產權交易中，因為無體財產權本身含有時間限制，屆期即消滅，則此等交易到底是買賣，還是租賃，常會有爭議，但在本案中無此情形）。

⒉而且在現行民法之原始規劃下，出賣人或出租人原則上都不承擔交易後標的後續利用之損益風險，亦不參與交易標的物之使用管理（此等損益風險以及標的之使用控管，均由買受人或承租人承擔或負責）。

但此時應注意：⑴交易雙方有可能透過協議，將部分之損益風險移轉予出賣人或出租人，例如出賣人可取得之價金，須視買受人是否能轉售成功；

或者店面租金視店面營業額之多寡來比例決定。

但有此等約款之交易契約，已非典型之交易契約，同時兼有合夥契約之特質，而為買賣或租賃與合夥之混合契約，但因為出賣人與出租人承擔之風險仍有限制，而且其等不參與交易標的之後續使用管理事務，所以其契約之主要特徵仍是買賣或租賃契約，若依法一定必須進行歸類，則依類型觀察法為判斷，仍應納入買賣或租賃類型。

⑵若出賣人或出租人除了承擔交易標的之後續損益風險，還一併介入交易標的之後續使用管理事宜，則此等混合契約之合夥性格即強於出賣或出租性格，在依法必須歸類時，納入合夥契約之可能性即會升高。

⑶至於當所謂之「買受人」或「承租人」，對交易標的之後續使用，完全不介入，反而是由「出賣人」或「出租人」負擔主要工作時，則即使其等簽立之書面契約，使用了「買賣」或「租賃」等文字，但在民事法之規範層次上，因為完全不具備風險移轉之交易特質，而不可能被定性為「買賣」或「租賃」契約。

⒊而在本案中，依上開合作契約之具體約定，上訴人不僅沒有承當轉售漢登公司品牌服裝之庫存或資金積壓風險，甚至連形式上購入服裝之後續轉售活動，也非由其控管，從民事法之角度，自難謂其為該服裝之買受人。

另外形式上由漢登公司出售予上訴人，而由上訴人轉售之服裝，其轉售場地是由上訴人提供，但場地店面之管理及行銷流程均由漢登公司控管，上訴人僅有少量之協力義務，而按行銷金額之一定比例，計算其形式上之出售服裝收入。

則依上開說明，就場地之提供而言，實為出租予漢登公司，只不過租金計算方式並非如傳統之租約，而是承擔租賃物之部分使用損益風險而已。

㈢是以原判決認定上開合作契約，在民事法上應定性為租賃契約，進而在稅法上認定：上訴人有銷售租賃勞務、取得租金之事實，卻未開立憑證，構成行為違章，而維持被上訴人所為之裁罰處分，尚無違誤可言。

而上訴意旨對此定性所提出之各項主張，均非可採，爰說明如下：⒈上訴意旨主張：「本案與財政部77年4月2日台財稅第761126555號函釋所揭示之百貨公司專櫃情形相同，應依該函釋之處理方式來處理相關憑證問題」一節，實則上開函釋內容對「百貨公司與專櫃供應商間內部法律關係」之定性本身，是否妥適，本身即值得檢討，是以上訴人引用平等原則，而要求比照辦理，本來即會面臨「不法平等不得主張」之質疑。

⒉又本案僅涉及稅上進銷憑證如何正確開立之議題，自與上訴意旨所指有無「重複認列收入」一節無涉。

更與上訴意旨所稱「純屬先銷後進成本認定疑義」等情無關。

⒊至於上訴意旨提及之保全、水電設備、裝璜設備維修等費用支出，是其以出租人身份，踐行依法應負擔之租賃物維護義務，不會影響上開契約在私法上之定性。

又上訴人所提及、其對店面銷貨資料之控管，基本上也只是出租人為了確保租金之正確計算，對承租人營業行為之監管措施（因為本件之租金計算方式與傳統之租賃有異），同樣對上開契約之私法上定性不影響。

⒋實則本案真正有討論價值之論點或許在於：現代社會中企業合作模式很複雜，有各式各樣不同的合作加盟形式，在民事法上之歸類有時會比較模糊，其稅上之對應處理，亦會變的不確定，而當事人在不清楚主管機關之法律見解時，可能之作法即是按照民事契約之外觀形式來處理。

若其無逃漏稅捐或隱藏交易實質之企圖，處理結果也不影響國家之稅收。

是否要因為此等處理方法，將可能使國家對不同稅捐主體稅捐資料之掌握發生偏差為由，而對之處以稅捐行為違章之處罰。

此等論點在學理上固有討論之價值，但現行司法實務仍認為應成立行為違章責任。

㈣總結以上所述，原判決並無違背法令之處，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，尚非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 莊 俊 亨