最高行政法院行政-TPAA,97,判,387,20080508,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00387號
上 訴 人 英屬維爾京群島商‧周生生珠寶行股份有限公司台
灣分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺
北高等行政法院94年度訴字第2008號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第3項規定之兼營同法第8條第1項免稅貨物之兼營營業人，因未將進口時免徵營業稅貨物之銷售額，按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營辦法）計入計算不得扣抵比例，致漏繳進口貨物應納營業稅，經前臺北市稅捐稽徵處大安分處查獲民國90年1、2月應補徵稅額並處罰鍰，上訴人已補繳本稅及利息合計新臺幣（下同）15,398,909元。
嗣上訴人於93年10月11日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條之規定，向被上訴人所屬之大安分局申請加計利息退還，案經被上訴人所屬大安分局於93年10月21日以財北國稅大安營業字第0930039550號函（下稱原處分）否准上訴人所請。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人起訴主張：上訴人係兼營「進口及銷售均免稅」之飾金營業人，依本院84年10月份庭長評事聯席會之決議（下稱84年決議），該飾金屬「與兼營辦法計算無涉之免稅銷售額」，惟因上訴人不諳法令，而誤將該免稅銷售額計入兼營辦法第5條「不得扣抵比例」公式，計算進口貨物使用於免稅銷售之部分，誤為補繳86年11月至90年8月營業稅，自得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅等語。
求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應就上訴人93年10月11日之申請作成退還溢繳之15,398,909元之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人行為時未依規定申請採用直接扣抵法而仍以比例扣抵法計算不得扣抵進項，卻又未將進口時免徵營業稅貨物之銷售額按兼營辦法計入免稅銷售額計算不得扣抵比例，致漏繳營業稅，補繳後又以適用法令錯誤之理由申請退還前述款項，故被上訴人所屬大安分局否准其申請，於法有據。
又上訴人於90年9月26日始申請採用直接扣抵法，經主管稽徵機關核准自90年11月起適用，90年10月以前之進口貨物應納之營業稅自無直接扣抵法之適用，仍應依行為時兼營辦法第5條及第7條規定辦理等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：由營業稅法第8條第1項、第15條第1項及第19條規定可知營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業人如係專營免稅貨物飾金者，其進項稅額不得申請退還；
營業人如係兼營免稅貨物飾金者，其進項稅額則應依比例扣抵銷項稅額。
兼營辦法第3條在定義該辦法所稱不得扣抵比例，係指「各該期間免稅銷售淨額（銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額）及依第4章第2節規定（按指特種稅額計算，與本件爭點無關）計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例」。
又兼營辦法第4條則在規定兼營營業人當期應納營業稅額之計算公式，又因本件無依營業稅法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額之爭執，是上開公式可簡化為：「應納稅額＝銷項稅額－進項稅額×(1－當期不得扣抵比例)。」
另關於兼營進口及銷售均係免稅貨物之營業人，有無前揭不得扣抵比例之適用，上訴人之主要論據係依本院於84年決議，然因本院旋於86年3月份另作成庭長評事聯席會議決議（下稱86年決議）補充及修正本院84年決議，上訴人仍執本院之舊見解以為爭議，其主張已非可採。
再按兼營辦法第5條旨在規定兼營營業人進口供營業用之貨物，因於進口時免徵營業稅，故應於銷售時併同當期營業稅額申報繳納應納營業稅額，並規定其公式為（除乘人小汽車外）：應納稅額＝(關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅)×徵收率×當期不得扣抵比例。
營業人進口貨物，本應即課徵營業稅，嗣後貨物轉售時如果需課徵加值型營業稅時，則營業人即得以原進口時被課徵之營業稅用以抵繳；
反之，如果進口之貨物未被課徵營業稅，則其轉售貨物時，即無可用以抵繳之稅額，果此，同一貨物，不問進口時是否有課徵營業稅，只要其轉售時需繳納加值型營業稅，其最終稅負均同為轉售時之營業稅額，此乃前引營業稅法第41條第1項規定予以放寬進口時暫時免徵之緣由；
當營業人如於國內購買相同貨物用以銷售免稅貨物之用途時，前階段購進之進項稅額與免稅銷售額相關部分，依營業稅法第19條第2項、第3項規定，不得申請退還，則相較與進口貨物並無進項稅額負擔將立於不平等地位，是為期國內產製貨物能與進口貨物之租稅負擔一致，營業稅法第41條第2項乃比照營業稅法第19條第2、3項之規定，就進口貨物使用於免稅銷售之部分，補徵其進口稅額，以達與國內取得貨物之進項稅額使用於免稅銷售時，不得申請扣抵之效果相同。
準此觀之，依行為時營業稅法第41條第2項授權訂定之兼營辦法第5條及依營業稅法第19條第3項授權訂定之兼營辦法第4條規定，因兩者旨趣相同，故該兩者公式中之「不得扣抵比例」自應作一體適用之解釋。
上訴人主張進口貨物使用於免稅銷售之部分，應補徵其進口稅額，又主張於計算不得扣抵比例時，不得將免稅銷售額計入，其非免稅之應稅進口貨物應繳納之進口營業稅額係0元，自顯不足採。
另關於上開比例扣抵法較無法精確依貨物之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及補繳進口稅額之問題，兼營辦法早於81年8月25日修正增訂直接扣抵法於第8條之1至之3、第8條之1第1項及第8條之2第1至3款。
上訴人係90年9月26日始向臺北市稅捐稽徵處大安分處申請採用直接扣抵法，旋獲核准，然本件並無直接扣抵法之適用，此為上訴人所不爭，且上訴人亦一再強調其係依比例扣抵法而為主張，故上訴人之主張與直接扣抵法無涉，本件並無適用法令錯誤情事，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按「左列貨物或勞務免徵營業稅︰....三○、金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。
但加工費不在此限。
」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
、「（第1項）營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。
但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。
三、交際應酬用之貨物或勞務。
四、酬勞員工個人之貨物或勞務。
五、自用乘人小汽車。
（第2項）營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。
（第3項）營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」
分別為行為時營業稅法第8條第1項、第15條第1項及第19條所明定。
次按「本辦法依營業稅法 (以下簡稱本法)第19條第3項、第36條第1項及第41條第2項規定訂定之。」
、「（第1項）兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。
（第2項）前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」
、「（第1項）本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例 (以下簡稱不得扣抵比例)，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。
但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。
（第2項）前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」
、「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－ (進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)× (1－當期不得扣抵比例)。」
、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。
應納稅額＝ (關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅)×徵收率×當期不得扣抵比例)。」
、「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額．．．」分別為兼營辦法第1條、第2條、第3條、第4條、第5條及第8條之1第1項定有明文。
又「財政部中華民國75年2月20日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』(按兼營辦法81年8月25日經財政部修訂)係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。」
司法院釋字第397號解釋有案。
其解釋理由書略以「．．．就兼營營業稅法第8條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。
．．．財政部75年2月20日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。
加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，涉及稽徵技術、成本及公平，有其演進之過程。
關於如何計算兼營營業人之應納稅額，各國多採比例扣抵法，亦有規定帳載完備，得明確劃分勾稽，而經核准者，得採直接扣抵法。
．．查主管機關基於法律授權所訂定之各種命令，於不違反法律授權意旨之限度內，並非不得增刪修訂或變更其見解（釋字第287號解釋參照），故不能因而認財政部修改前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法。」
是以上訴人既係兼營銷售免稅貨物之營業人，自有該辦法之適用，故上訴人依該辦法所規定之比例扣抵法，計算其系爭年度不得扣抵之進項稅額，補繳漏繳之進口貨物應納營業稅額，自無稅捐稽徵法第28條指適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款情事。
次查營業稅法第19條第3項授權立法之精神，係本實質課稅原則，亦即在第1項已列舉排除「不得扣抵銷項稅額」項目情形下，兼顧兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因同法其他規定而有部分不得扣抵情形下之營業人，准許其就進口、銷售均屬免稅項目與其他應稅項目，其因共同使用固定資產與共同營業費用而有進項稅額（如管理、人事、銷售有關之進項等）者，亦得依其所占比例併入調整計算應納稅額，以真實反映營業進銷情形，並便利徵納雙方，此亦為加值型營業稅之精神所在。
又本院84年決議所指「進銷皆免徵營業稅之貨物，應無進項稅額可言」，究其意當係指進銷免稅貨物之進銷貨物貨價無進項稅額而言，而未及進銷免稅貨物於管銷費用之進項稅額，因免稅貨物管銷所需之貨物（如陳列設備）及勞務（如運輸、倉儲或廣告），仍有發生進項稅額之情形，故如認進銷免稅貨物，應無進項稅額，則形成進銷免稅貨物管銷費用之有關進項稅額，皆可一概由應稅貨物之銷項稅額全額扣抵，有違加值型營業稅之精神，且與首揭大法官釋字第397號解釋意旨未符，然而本院86年業已補充決議「本院84年10月18日庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第4條適用問題，決議文所謂『進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用』，係『單指』進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就『其他貨物』購入價格部分之『進項稅額』，應無適用該條公式計算不得扣抵『銷項稅額』之『數額』而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算。」
甚明，上訴人謂本院86年決議意旨，兼營辦法第5條之不得扣抵比例，就進口「直接供銷售」非屬「進口及銷售均免徵營業稅」之貨物，並無須將進口及銷售均免徵營業稅之貨物之「免稅銷售額」納入計算，為其主觀歧異之見解，尚無可採；
次查，兼營辦法第8條之2規定「經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，應依左列規定計算營業稅額。
一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為左列3種，並於帳簿上明確記載：（一）專供經營本法第4章第1節規定應稅（含零稅率）營業用（以下簡稱專供應稅營業用）者。
（二）專供經營免稅及依本法第4章第2節規定計算稅額營業用（以下簡稱專供免稅營業用）者。
（三）供（一）、（二）兩目共同使用（以下簡稱共同使用）者。」
，而上訴人將本院86年決議之「其他貨物」，解讀分為「其他貨物及其他貨物以外」，而謂進口及銷售均免徵營業稅之貨物：就「其他貨物」購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額；
就「其他貨物以外」之進項稅額，應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額而言云云，係屬直接扣抵法之範疇，上訴人認進口與銷售均免稅貨物，得免依兼營辦法規定，將免稅銷售額列入不得扣抵比例計算，顯係對法令有所誤解。
蓋進口貨物免稅，係指進口時免徵營業稅，其自無進口貨物之應納稅額，該進口免稅貨物乃免按兼營比例計算應納稅額。
但其銷售該免稅貨物外，如兼營其他應稅貨物，則應就進口應稅貨物之營業稅稅基與得扣抵之進項稅額，依兼營辦法計算稅額。
如許其免稅銷售額免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項免稅銷售額有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營免稅貨物或勞務者之此等進項完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營免稅之營業人藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營免稅之營業人，將免稅業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理，此乃上開司法院釋字第397號解釋之主要理由。
上訴人如認進口及銷售均免稅貨物，依兼營辦法之比例扣抵法計算致增加稅負，可採用直接扣抵法，但未採用前仍應依比例扣抵法之規定計算應納稅額。
至於上訴人指摘本件珠寶及加工費於銷售時業已全數應稅，自無原判決所稱「不能在轉售階段得以追補，是即應以不得扣抵比例來追補不能得到追補之進口貨物營業稅額」之情一節，惟如上訴人所言，珠寶及加工費係屬銷售時應稅之貨物，則其既非本院上開84年及86年決議所指之「進口及銷售均免營業稅之貨物」，僅係該「珠寶及加工費」已否於銷售時追補營業稅之問題，而本件係依照司法院釋字第397號解釋並不違憲之兼營辦法計算結果，應補繳之稅額，自無違背法令，原審此部分所敘係屬贅論，惟不影響於本件結論，仍應認上訴人就此所為之主張為無理由。
至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，任意指摘原判決為不當，均無可採。
縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。
綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人主張，核無足採。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中
法官 姜 仁 脩
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 阮 思 瑩