最高行政法院行政-TPAA,97,判,391,20080508,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00391號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
被 上訴 人 德杰建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王錦祥 會計師
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月25日臺北高等行政法院94年度訴字第2142號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

被上訴人在第一審之訴駁回。

第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人87年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為新臺幣（下同）4,815,078元。

案經上訴人初查以尚有股票股利35,880,000元應計入未分配盈餘，乃核定為35,875,417元，補徵稅額3,106,033元。

被上訴人不服，申請復查，經上訴人於93年11月19日以財北國稅法字第0930241050號復查決定書（下稱原處分）駁回，被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：㈠依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第42條第1項規定，營利事業之盈餘於實現為最終投資公司之個人股票時，才併計個人之綜合所得稅，亦即在得分配給個人股東前係比照商業會計法等規定將股票股利視為不可分配之盈餘；

惟所得稅法第66條之9第2項規定係將所獲配之股利淨額或盈餘淨額在計算未分配盈餘時視為可分配之盈餘，亦即所得稅法一方面視股票股利為可分配之盈餘，一方面又比照商業會計法、公司法等將股票股利視為不可分配之盈餘。

此相異之規定，除傷害法律之可信賴性外，對盈餘分配亦造成財稅差異，嚴重違反實質課稅精神。

另有關商業會計法及一般公認會計原則規定有關「被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股之成本或帳面價值」，是投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，此雖係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定，似與公司有無獲利無涉，然而卻反映出公司若依所得稅法第66條之9規定計算，帳上依其他法令規定未實現之盈餘，卻被稅法視為未分配盈餘，無疑係對未處分之股票股利認列持有利得，導致公司實際上虧損卻仍需加徵10%營利事業所得稅之情形。

所得稅法第66條之9違反信賴原則，依據司法院釋字525號解釋，應請財政部對所得稅法第66條之9規定，於87年度收到86年分配之盈餘另作過渡時期之解釋，作對人民有利之補救措施。

㈡所得稅法第66條之9第2項規定之「彌補以往年度之虧損」並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限。

所得稅法施行細則第48條之10第4項規定需以實際彌補以往年度累積虧損之數額為限，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。

參照司法院釋字第506號解釋，基於課稅符合公平合理之原則，所得稅法第66條之9規定，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘。

同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。

換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後，加徵10%營利事業所得稅，方符公平原則。

㈢股票股利：當年度獲配股票股利以面額計算，係屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，依經濟部發布之商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目之規定，股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股東，財政部對無實際盈餘之股票以面額計算其未分配盈餘，否准用以彌補以往年度虧損，已違反「量能課稅」及「租稅正義」。

獲配之股票股利，依前開之說明，雖應計入被上訴人全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算被上訴人當年度應加徵10%未分配盈餘時，如未准扣除以往年度之虧損，即與所得稅第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。

㈣是被上訴人課稅所得負4,583元加股票股利35,880,000元彌補以往年度虧損31,060,339元後之未分配盈餘4,815,078元，應課481,508元之未分配盈餘稅，始合乎「量能課稅」及「租稅正義」原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：被上訴人辦理87年度未分配盈餘，其自行申報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為35,880,000元，查該項目係被上訴人87年度取得被投資公司之股票股利，依所得稅法第42條第1項規定屬「不計入所得額課稅」之收入。

再查，所得稅法施行細則第48條之10第2項亦明定「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、…二、依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。」

是上訴人以被上訴人申報並未有誤，乃據以全數核定「依當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為35,880,000元，核與首揭規定，並無不符。

至訴稱上訴人違反商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報暨公司法、信賴保護原則等規定乙節，顯係對前揭所得稅法規定誤解，核無足採等語，資為抗辯。

四、原審撤銷原處分及訴願決定，係以：㈠所得稅法第66條之9規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。

又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。

原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

㈡次按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。

㈢公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。

換言之，未分配盈餘如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。

㈣本件兩造不爭被上訴人87年度帳上所得為負4,583元，無法彌補以往年度虧損31,060,339元，而當年度獲配股票股利以面額計算共35,880,000元，係屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，依經濟部發布之商業會計處理準則（依商業會計法第13條規定訂定）第15條第2項第2款第4目之規定，系爭股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股東，雖應計入被上訴人全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算被上訴人當年度應加徵10%之未分配盈餘時，如未准扣除被上訴人以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。

是原處分否准系爭計入未分配盈餘之股票股利減除以往年度虧損31,060,339元之數額後，再計算被上訴人當年度應加徵10%之未分配盈餘，認事用法，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽等由，為其判斷之論據。

五、本院按：㈠按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」

、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」

、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧。」

、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。

二、依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。

三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。

四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」

、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」

分別為行為時所得稅法第42條第1項、第66條之9第1、2項及同法施行細則第48條之10第2、4項所明定。

又所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅（司法院釋字第506號解釋意旨參照）。

所得稅法第66條之9規定，即本於租稅公平負擔原則而修定，至商業會計法雖規定，投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，惟此係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定，核與公司有無獲利無涉，是被上訴人因投資於國內其他營利事業所獲配之前開股利，依所得稅法第42條之規定，雖可免計入當年度之所得課稅，然仍屬被上訴人投資所獲取之收益（轉投資所分配之盈餘），依法自應依前開規定列為未分配盈餘之加計項目。

㈡本件上訴人辦理87年度未分配盈餘申報，其中：項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，係被上訴人87年度取得被投資公司之股票股利35,880,000元，此為原審所確定之事實，則上訴人以上開股票股利為被上訴人投資所獲取之收益（轉投資所分配之盈餘），乃據以如申報數核定列為未分配盈餘之加計項目，於法尚無不合。

又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。

若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」

（本院62年判字第96號判例參照）。

是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。

經查，被上訴人對87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅事件，雖不服原核定，惟僅就上揭項次3，申請復查、訴願，對項次4「彌補以往年度之虧損」31,060,339元部分，則未提起復查及訴願，此觀之卷附之復查申請書及訴願決定書即明，而被上訴人於向原審法院起訴，亦係就訴願及復查決定駁回其請求為爭訟，嗣於原審法院審理時，對於股票股利應計入未分配盈餘一事不爭執，而另行主張「被上訴人課稅所得負4,583元加股票股利35,880,000元彌補以往年度虧損31,060,339元後之未分配盈餘4,815,078元，應課481,508元之未分配盈餘稅」之爭點（見原審卷第51頁行政訴訟準備程序狀），因該項主張未於復查程序提出，依上述說明，被上訴人本不得於行政訴訟中為主張，詎原審未就該爭點為程序上予以駁回，竟進而為實體判斷，並認系爭計入未分配盈餘之股票股利應減除以往年度虧損31,060,339元之數額後，再計算被上訴人當年度應加徵10%之未分配盈餘稅，原處分及訴願決定予以否准，均有違誤等情，而諭知訴願決定及原處分均撤銷，適用法規自有未洽。

從而，上訴意旨求為將原判決廢棄，為有理由，又因本件事實已臻明確，自應由本院將原判決廢棄，並將被上訴人在原審之訴駁回。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟
法官 吳 慧 娟
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 郭 育 玎