最高行政法院行政-TPAA,97,判,394,20080508,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00394號
上 訴 人 甲○○○○○○○○
訴訟代理人 乙○○律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月30日高
雄高等行政法院94年度訴字第1111號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國87年5月至90年11月間，利用免稅商號申請之刷卡機供客人刷卡消費，短漏開統一發票並漏報銷售額共計新台幣（下同）114,955,535元（不含稅），經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由被上訴人核定補徵上訴人營業稅7,333,083元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計73,330,300元（計至百元止）。
上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：因舞場許可執照取得不易，而上訴人執有舞場特許營業執照，故訴外人顧文江等人以租用方式實際營業，上訴人僅是名義上登記之負責人，而利用宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等免稅菸酒商號之刷卡機提供客戶刷卡付款，漏報銷售額之違章者係顧文江等人，上訴人並不知情，亦未參與更未授意或同意其事；
又本件臺灣高雄地方法院檢察署91年度偵字第20297號起訴書及被上訴人調詢涉案關係人之筆錄，皆一致指認有關銷售款之違漏行為，並非上訴人，實係顧文江等人，揆諸營業稅法第1條、第2條及財政部86年5月7日台財稅第861894479號函釋（下稱財政部86年5月7日函），自應以實際營業人即顧文江等人為違章主體，始符事實與法規；
再被上訴人對刷卡消費款項之資金流向已瞭如指掌，惟被上訴人及訴願決定機關，仍指摘上訴人未能提出具體資料證明實際負責人為顧文江，且認定相關資金流程不足以證明實際負責人為顧文江，有認定事實不依據證據之違誤，何況證明上訴人與顧文江等人有無勾結，亦係課稅機關即被上訴人應負舉證責任之事，請求判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：縱上訴人非實際經營屬實，惟其既未依規定辦理變更負責人登記，自不得以此對抗稅捐之核課，且上訴人主張舞場係顧文江以租用方式從事營業，為實際之經營者，惟上訴人既同意顧文江以上訴人名義繼續經營及開立統一發票，被上訴人對上訴人即登記之負責人課稅，即無違誤；
至繳納之稅捐應如何分攤，則屬內部間債權債務私權關係，尚無排除上訴人受處分效力，又瑞承大舞廳屬獨資組織之營利事業，被上訴人依財政部86年5月7日函，以違章行為發生時登記負責人上訴人為論處對象，尚無不合。
上訴人未舉證其關係人相互間之約定或授權情形等文件證明，縱有約定亦屬私法行為，被上訴人依法向上訴人課徵之稅捐，上訴人可依民法債權債務關係向顧文江等人求償，是上訴人主張不負顧文江等人與鄭水吉勾結以違法、不正當之手段逃漏稅捐應繳納之稅捐及罰鍰，無足採據。
本件舞場登記上訴人為負責人與其他被冒用情形不同，故不得改以實際經營者為課稅及違章對象。
上訴人稱前開財政部函釋中「獨資經營之自然人，並非排除實際經營之自然人」容有誤解法令等詞置辯，請求判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：補徵營業稅部分：（一）上訴人為獨資特種飲食業者，於87年5月至90年11月間利用宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等三家為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向荷商荷蘭銀行股份有限公司等收單機構申請授權之刷卡機，裝置於上訴人之營業場所，轉供上訴人對外營業於客人結帳付款時刷卡之用，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，經高雄市稅捐稽徵處移請南機組偵辦查獲。
又訴外人鄭水吉、陳宏昌為幫助瑞承大舞場等納稅義務人逃漏稅，設立無實際營業之宏建、日曜等六家菸酒免稅商號，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於瑞承大舞場等四家營業舞場及視聽公司之營業處所，藉以幫助瑞承大舞場等逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，業經臺灣高雄地方法院92年度訴字第162號刑事判決及臺灣高等法院高雄分院91年度上易字第1488號刑事判決有罪在案。
（二）瑞承大舞場係獨資之營利事業，於78年8月22日設立，84年5月24日變更代表人為上訴人，投資之金額為3萬元。
又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高雄市稅捐稽徵處於核發上訴人統一發票亦係遵循前開程序。
且上訴人於南機組之調查筆錄亦自承擔任瑞承大舞場掛名負責人，足認上訴人就其登記為瑞承大舞場負責人事先知情，且同意顧文江等人以其名義為上開登記，是上訴人為本件違章之行為人，要無疑義。
則依商業登記法第19條第1項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人，且上訴人知情並同意顧文江等人以其名義登記為瑞承大舞場負責人，故按民法第169條規定，上訴人對於第三人應負其責任（本院92年度判字第1261號判決可參）。
本件瑞承大舞場之稅籍資料，登記該商號為獨資企業，被上訴人依稅籍登記之資料，據以課徵該商號之營業稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
又查，上訴人86年度綜合所得稅結算申報，自行列報營利所得777,979元，87年度列報營利所得負7,822,096元，89年度列報營利所得負545,716元，90年度則未申報，上訴人確為瑞承大舞場之負責人，堪以認定。
再按上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰（本院91年度判字第1518號判決可參）。
是上訴人固主張瑞承大舞場係由顧文江等人以租用方式實際營業，有關銷售款之違漏行為，係顧文江等人，上訴人並不知情，亦未參與更未授意或同意其事云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人與訴外人顧文江等人於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任瑞承大舞場負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務。
（三）依司法院釋字第218號及537號解釋可知，因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。
經查，本件被上訴人曾於92年11月21日以財高國稅審三字第0920082335號函請上訴人提示87至90年信用卡交易資料及進銷交易情形，惟上訴人並未提供。
上訴人既為瑞承大舞場登記負責人，本應盡協力義務提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被上訴人查核，然因上訴人未提供帳證資料，是被上訴人依其查得資料，認上訴人漏開統一發票並漏報銷售額而予補徵，揆諸前開解釋意旨及說明，尚無不合。
（四）營業稅法第6條規定「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
．．．」是瑞承大舞場即一營業人，如上訴人無意繼續擔任負責人，應依營業稅法第30條第1項辦理變更登記，本件既未辦理變更登記，自應負起法律賦予「負責人」之責任。
上訴人登記為本件負責人與其他被冒用情形不同，故不得改以實際經營者為課稅及違章對象。
財政部86年5月7日函「主旨：關於獨資事業於辦妥負責人或商號變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究應以變更前抑或以變更後之商號及負責人為處罰對象乙案，復如說明。
說明：二、獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。
是故，本案應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象。」
所稱變更前或變更後均以「登記負責人」為對象。
另查稅法尚無排除登記負責人之自然人而以實際經營之自然人為課稅並處罰對象之規定。
是上訴人主張該函釋所謂獨資經營之自然人，並非排除實際經營之自然人，而以登記營業人為處罰對象云云，容有誤解。
（五）另上訴人雖主張若實際營業人顧文江等人在瑞承大舞場販賣槍砲、毒品，被上訴人是否仍以上訴人負責云云。
查上訴人所舉案情乃觸犯刑法，其處罰對象，與本件稅法課徵對象不同，無法相提並論。
縱上訴人非實際經營屬實，惟其既未依規定辦理變更負責人登記，自不得以此對抗稅捐之核課，且縱如上訴人主張舞場係顧文江等人以租用方式從事營業，惟上訴人既同意顧文江以上訴人名義繼續經營及開立統一發票，被上訴人對上訴人即登記之負責人課稅，即無違誤；
至繳納之稅捐應如何分攤，則屬內部間債權債務私權關係，尚無排除上訴人受處分效力。
是上訴人主張被上訴人對刷卡消費款項之資金流向已瞭如指掌乙節，即無足採據。
違反營業稅法裁處罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」
為行為時營業稅法第51條第3款所明定。
本件上訴人於前述期間短漏開統一發票，顯有逃漏營業稅之故意，而有主觀可歸責事由，揆諸前揭法律規定，上訴人自應受處罰。
則被上訴人就此部分乃依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處所漏稅額十倍之罰鍰計73,330,300元（計至百元止，90年11月漏稅額在二千元以下，其應補稅額56元免處漏稅罰，並無不合等由，而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）本件舞場實際營業人既為顧文江等人，其自屬銷售貨物之人，依營業稅法第1、2條規定及商業登記法第9條規定，顧文江等人自為瑞承大舞場之負責人及營業稅之納稅義務人，原判決以上訴人為納稅義務人，有違上開規定，有判決不適用法規之違法。
又依司法院第二廳72年4月30日(72)廳刑一字第376號函之法律座談會意見可知，公司負責人，如確係不負實際責任，仍應以「實際負責經營管理之人」為處罰對象，原判決未適用該函釋，亦有不當，復未敘明理由，有判決不備理由之違法。
（二）本件逃漏營業稅者為顧文江等人，與商業登記法第19條規定無關，更與民法第169條表現代理規定無涉，原判決援引上開規定判決上訴人敗訴，有適用法規不當之違背法令。
原判決所援引財政部86年5月7日函，以登記之負責人為論處對象，該函牴觸營業稅法第1條及第2條之規定，原審採為裁判之依據，有判決適用法規不當之違法。
（三）上訴人於85年4月25日及90年12月11日有二次復業登記，但訪問卡僅有一張且未記載日期，另證人許朝雄自承不記得其訪問日期，該訪問卡究係何次訪問資料即有疑義，原審未予究明，率認係84年5月24日變更瑞承大舞場為上訴人云云，自有判決不備理由之違法。
（四）上訴人雖同意掛名為瑞承大舞場之代表人，但並未同意或參與顧文江等人違法逃漏稅之行為，亦不知情，原審不察實情，亦有判決不備理由之違法。
為此，請求廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分，或發回高雄高等行政法院等語。
六、本院查：㈠按原告或被告於起訴時有當事人能力，於起訴後死亡，喪失當事人能力，如有得承受訴訟者，依同法第186條準用民事訴訟法第168條、第173條規定，其訴訟當然停止，由其繼承人承受訴訟，但有訴訟代理人時，不當然停止。
經查本件上訴人固於起訴後之96年8月12日死亡，且其法定之繼承人均為拋棄繼承，依民法規定固應選任遺產管理人為承受訴訟，惟因本件上訴人業已選任有訴訟代理人，揆諸前述，本件自無當然停止訴訟之必要，合先敘明。
㈡按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。
．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」
分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為「加值型及非加值型營業稅法」，下稱營業稅法）第2條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款規定。
又按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；
合夥組織者，為執行業務之合夥人。」
為商業登記法第9條第1項所規定。
經查上訴人為獨資特種飲食業者，於87年5月至90年11月間利用宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等三家為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向銀行等收單機構申請授權之刷卡機，裝置於上訴人之營業場所，轉供上訴人對外營業於客人結帳付款時刷卡之用，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，又訴外人鄭水吉、陳宏昌為幫助瑞承大舞場等納稅義務人逃漏稅，設立無實際營業之宏建、日曜等六家菸酒免稅商號，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於瑞承大舞場等四家營業舞場及視聽公司之營業處所，藉以幫助瑞承大舞場等逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，亦分別經臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院刑事各判決有罪在案，此為原審認定之事實。
而上訴人就其登記為瑞承大舞場負責人事先知情，且同意顧文江等人以其名義為上開登記，且依商業登記法第19條第1項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人規定，是上訴人既己知情並同意顧文江等人以其名義登記為瑞承大舞場負責人，再依民法第169條表現代理之規定，上訴人對於顧文江等人所為自應負其責任，此復參以財政部86年5月7日函示「獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，應以該獨資經營之自然人為對象。
是‥‥應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象。」
之意旨，原審以本件應以上訴人為補稅及裁罰之對象，自無違誤。
上訴人主張其並不知顧文江等人有違法漏稅行為，顧文江等乃為瑞承大舞場之實際負責人，不應令上訴人負責，原審判決有不適用法規及判決不備理由之違法，自無足採。
再刑事與行政處罰之對象，基於刑事罰、行政罰之目的互異，其構成要件亦未盡相同，從而本件自無上訴人所主張因解釋刑事責任者之司法院函釋之適用。
至上訴人其餘主張，無非乃係對原審事實認定及證據取捨之職權行使為指摘，尚難認為合法之上訴理由。
綜上所述，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁
法官 楊 惠 欽
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 郭 育 玎