最高行政法院行政-TPAA,97,判,486,20080529,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第486號
上 訴 人 老行家國際燕窩股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡文預
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國95年7月13日臺北高等行政法院94年度訴字第3400號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新臺幣（下同）220,607,879元，營業成本為115,512,463元。

被上訴人初核以上訴人自營業收入調減預收款51,801,235元部分，係商品券（指燕窩等超值貴賓券）之銷貨收入，應以當期銷貨收入處理，乃將之全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元；

又被上訴人於93年5月25日以財北國稅審一字第0930225700號函通知上訴人補提銷售上開商品券之相關成本資料以供憑辦，惟上訴人逾期仍未提出相關帳證資料供核，被上訴人乃依健康食品同業利潤標準（行業代號5139–28）毛利率24%，調增營業成本39,368,939元，核定91年度之營業成本為154,881,402元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，補徵稅額3,108,073元，並以其匿列收入，按所漏稅額處1倍罰鍰3,108,000元（計至百元止）。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年4月22日財北國稅法字第0940234843號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，上訴人猶不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審主張略以：依財團法人中華民國會計研究發展基金會91年6月13日公布之財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理原則」，收入認列應以完成商品交付為準，本件上訴人對於燕窩產品之銷售採預售方式，一次收款並開立發票，但客戶依其消耗速度，逐罐提領，因此，上訴人雖收款開立發票，但客戶未提領之部分，上訴人既未將商品交付，依公報規定，不得認列為銷貨收入，而應列為年底預收款，俟提領年度才列為銷貨收入。

又依財政部76年1月12日台財稅第7577694號函「商品券逾2年未兌換毋須轉列其他收入」以觀，百貨公司銷售商品券，收款及銷售時，應列為預收貨款，俟提領時，再轉列為銷貨收入，如客戶一直未提領，則應列為預收貨款，不得轉列其他收入；

上訴人同樣銷售禮券，分次提領，會計處理應比照一致；

被上訴人自不得引用基本背景不相同之有關水泥業釋令作為將上訴人預收貨款轉列為當期收入之依據。

況上訴人就年底未提領之商品券部分，尚未進貨，何來進貨成本資料，上訴人未限期提供資料成本，實因資料客觀不存在，並非不為。

又雙方爭點為會計學理見解認知，並無不法行為，上訴人於91年度列為預收款，業已於92年度客戶提領時，轉列為銷貨收入申報，未逃漏任何所得，亦非負債中匿列之收入，更何況，上訴人於91年度申報時，業已於申報書主動說明為預收款，復於會計師簽證報告主動說明為預收款，原處分依所得稅法第110條規定裁鍰，自非適當等語，爰求為判決撤銷訴願決定、原處分及原核定。

三、被上訴人於原審則略以：上訴人自營業收入調減之商品券銷貨收入51,801,235元，依財政部75年3月22日台財稅第7521692號函釋（下稱財政部75年函釋）、統一發票使用辦法第14條規定，上訴人於收到貨款後即開立統一發票及商品券交付買受人，其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，被上訴人乃將之全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元，又因上訴人未能提示該商品券之成本費用供核，被上訴人乃依上訴人申報銷售商品燕窩，依健康食品本期同業利潤標準毛利率24%，調增營業成本39,368,939元，核定本期營業成本為154,881,402元，核計營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，核計後上訴人應補徵稅額3,108,073元。

況上訴人提出之商品券上載明憑券兌換一定數量之燕窩，則上訴人銷售之商品券核屬統一發票使用辦法第14條規定之商品券，除應於出售禮券時開立統一發票，因其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入。

又財務會計上關於公司帳務處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件自應依所得稅法相關規定及函釋處理。

原核定依財政部75年函釋意旨辦理，並無不合。

又上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，將當期銷貨收入之商品券收入51,801,235元列入預收款申報，其原申報負債中匿列收入所漏稅額為3,108,074元，而上訴人銷售系爭商品券收入應以當期銷貨收入處理，計入營業收入核課營利事業所得稅，然其依預收款項處理，逕自營業收入項下減除，致漏報所得，顯有過失，被上訴人乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條、所得稅法第110條第1項規定，裁處所漏稅額1倍罰鍰3,108,000元（計至百元止），亦無不合等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人出售之商品券，其上載明憑券兌換特定品項（如金絲白燕）、重量（如350g）、瓶數（如乙瓶）之燕窩等語，則買受人購買商品券時，即購入該商品券具體表示之特定商品，且可立時（或隨時）兌換該特定商品，是上訴人於銷售商品券時即知所售商品之數量，且須備貨以供兌換，是其權責自售出商品券之時已然發生，銷售系爭商品券之收入，即應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入；

而系爭商品券明定兌換特定商品，其性質核與太平洋崇光百貨股份有限公司（即SOGO百貨公司）銷售之僅於券面記載金額（如100元、500元）之禮券不同，是上訴人主張SOGO百貨公司銷售商品券，收款及銷售時列為預收貨款，提領時始轉列為銷貨收入縱屬實情，亦不得援以為有利於上訴人之認定。

（二）上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，自營業收入調減之商品券銷貨收入51,801,235元應以當期銷貨收入處理，被上訴人乃將之轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元；

又上訴人雖經被上訴人以93年5月25日財北國稅審一字第0930225700號函通知補提相關成本資料以供憑辦，惟上訴人逾期仍未提出相關資料供核，則被上訴人依行為時（下同）所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條規定及本院61年判字第198號判例意旨，審酌上訴人銷售商品券所載燕窩產品性質，按健康食品同業利潤標準（行業代號5139–28）毛利率24%（原判決誤載為25%），調增其營業成本39,368,939元，核定91年度之營業成本為154,881,402元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，應補徵稅額3,108,073元，即無不合。

又財務會計上關於公司帳處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則有間，是上訴人執財務會計準則公報第32號、（財務）會計學著述稱企業有時在尚未交付貨物或勞務前，即收取貨款或費用，這些預收款項，須俟交付貨物或勞務後，才能轉為收益云云，乃謂商品券之銷貨收入應認列預收款，尚無需列為營業收入繳納營利事業所得稅云云，核無可採。

（三）上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，將當期銷貨收入之商品券收入51,801,235元列為預收款申報，是其原申報負債中匿列收入，所漏稅額為3,108,073元，而上訴人銷售系爭商品券，權責已然發生，該項收入應以當期銷貨收入處理，計入營業收入核課營利事業所得稅，上訴人為營利事業經營者，且委託專業會計師簽證，對此知之甚詳，竟仍依預收款項處理，自屬於負債中匿列銷貨收入，從而，被上訴人就上訴人上開違章行為，依查核準則第108條、所得稅法第110條第1項規定，裁處所漏稅額1倍之罰鍰3,108,000元（計至百元止），即無不合。

至於上訴人於申報91年度營利事業所得稅時，會計師簽證報告中有關「預收款51,801,235元」部分固記載「經核係預收貨款等，與帳載相符」，惟並未揭露該預收貨款為銷售商品券之收入，亦未就此部分申報容有稅務處理差異予以加註意見保留，是上訴人據以稱會計師簽證報告主動說明為預收貨款，伊無逃稅意圖或疏忽云云，要無可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：甲、本稅部分：（一）按商業會計法第59條、所得稅法第22條規定，上訴人為採用權責發生制企業，因此，銷貨收入權責之認列，應以移轉交付貨品時為依據，此為會計學界週知之常識；

原判決排除之，而以商品券售出時點認定，且未提出其理由依據，顯然違反商業會計法及一般會計界論著。

（二）上訴人針對成本資料，因尚無進貨，致客觀不能提示成本資料，而遭被上訴人逕依同業利潤標準核定營業淨利16,977,327元乙事，雖不服，但並未提起訴訟，原判決依被上訴人答辯狀論述，顯有疏忽。

（三）依查核準則第2條規定，稅捐核定資料，應依商業會計法為原則，例外時，才依其他有關法令之規定，且平常會計處理應依會計準則公報，除非所得稅法或施行細則規定有不符時，才調整之。

再者，稅捐機關應就銷貨收入之有無舉證，且應說明處理與所得稅法有何不符。

稅捐機關未能舉證上訴人健康食品業有關法令與商業會計法有何不符，卻不依商業會計法認定銷貨收入，且逕行捨棄一般公認會計原則，而原判決徒以被上訴人答辯狀中「財務會計關於公司帳務處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則有間…核無可採」等詞，卻未要求被上訴人說明，逕行引用與上訴人本業無關的水泥業解釋令，駁回上訴人之訴，理由未臻完備，且適用法令錯誤。

（四）財政部75年函釋係針對水泥業所作之釋示，應僅針對水泥業有特別優先適用效力，而不應及於上訴人行業及其他行業。

又兩造對於燕窩銷售預收券未提領部分，應視為預收款，並無異議，則應依所得稅法第22條規定，於下年度權責發生才列為收入，非但符合所得稅法及會計學之規定，對國家稅捐課徵實益，僅為前後年度差別，並無任何損失。

然原判決針對共同認定之事實，不適用所得稅法第22條規定，反引用法律層次較低且與本業無關的水泥業解釋令，作為判決依據，將預收款認列為爭訟年度收入，顯為「法規適用不適當」之違法判決，而非僅為「法律見解歧異」層次。

乙、罰鍰部分：（一）依財政部56年12月5日台稅發第12339號函釋（下稱財政部56年函釋）意旨，於原申報書自行調節欄揭露已足，上訴人已在申報書銷貨調節表中調節為本期預收款。

該調節欄亦無其他欄位空格要求，就本點預收款另行說明，因此，已充分說明在申報書，會計師簽證又證明金額與帳載相符，說明程度已超過財政部56年函釋要求，原判決徒以會計師報告未說明為由，予以駁回，實為任意擴張法令，陷上訴人於不利地位。

被上訴人91年5月1日財北國稅法第0000000000號「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，針對財政部56年函釋作更明確規定，其中第2項、第4點均屬免罰範圍，上訴人既已在申報書調節表達，會計師亦在簽證報告中揭露，依行政程序法第6條一致公平處理原則規定，即應免罰。

是原判決捨棄上開函釋規定，顯有判決不適用法規之違法，而非「法律見解不同」層次。

（二）兩造之爭議點為預收款與銷貨收入認定之權責基礎不同，此純為法律及會計觀點靜待司法判決的差異，上訴人實無故意隱匿或過失，依行政罰法第7條規定，應予免罰。

（三）財政部56年函釋及92年5月6日台財稅第0920453012號函釋（下稱財政部92年函釋）意旨，均未依法申報，前者更為漏開發票，只因在申報書已揭露，均可免罰，上訴人預收款不但已開發票，且在申報書及會計師查帳報告充分揭露，依舉重明輕法理，更不應受罰。

（四）被上訴人另就與本件事實及證據完全相同之上訴人92年度預收款申請復查案件，已作成免罰處分，請本院依行政程序法第6條及第9條規定，對本件作一致公平處理等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定、原處分及原核定。

六、本院查：甲、本稅部分：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

分別為所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。

次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

為所得稅法施行細則第81條第1項所規定。

復按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

本院61年判字第198號著有判例。

㈡、原判決審酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，自營業收入調減之商品券銷貨收入51,801,235元，因其出售之商品券上載明憑券兌換特定品項（如金絲白燕）、重量（如350g）、瓶數（如乙瓶）之燕窩等語，則買受人購買商品券時，即購入該商品券具體表示之特定商品，且可立時（或隨時）兌換該特定商品，是上訴人於銷售商品券時即知所售商品之數量，且須備貨以供兌換，是其權責自售出商品券之時已然發生，銷售系爭商品券之收入，即應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入，被上訴人乃將之轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元，並以93年5月25日財北國稅審一字第0930225700號函通知上訴人補提相關成本資料以供憑辦。

惟上訴人逾期仍未提出相關資料供核，被上訴人遂依上揭規定及判例意旨，審酌上訴人銷售商品券所載燕窩產品性質，按健康食品同業利潤標準（行業代號5139–28）毛利率24%，調增其營業成本39,368,939元，核定91年度之營業成本為154,881,402元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，應補徵稅額3,108,073元，並無違誤等情，本院核無不合。

又財務會計上關於公司帳處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則有間，業據原判決敘明，上訴人猶執其歧異之法律見解，指摘原判決違反商業會計法及一般會計界論著，適用法規錯誤云云，殊無足採。

另綜觀原判決並未引用與本業無關的水泥業解釋令，作為判決依據，僅係記載被上訴人執此答辯而已，上訴人容有誤解。

乙、罰鍰部分：

㈠、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所明定。

次按「負債中匿列收入者，應依所得稅法第110條規定辦理。

例如：以往來戶或暫收款匿列銷貨收入等。」

為查核準則第108條所規定。

㈡、原判決復認定上訴人於申報91年度營利事業所得稅時，將當期銷售系爭商品券，權責已然發生之銷貨收入51,801,235元列為預收款，而未計入營業收入，核課營利事業所得稅，違反首揭規定，且就此部分，雖在會計師簽證報告中記載「經核係預收貨款等，與帳載相符」，惟並未揭露該預收貨款為銷售商品券之收入，亦未就此部分申報容有稅務處理差異予以加註意見保留，是其既係營利事業經營者，復委託專業會計師簽證，對此知之甚詳，竟仍依預收款項處理，自屬於負債中匿列銷貨收入，被上訴人依上揭規定，對其裁處所漏稅額1倍之罰鍰3,108,000元（計至百元止），並無違誤，且其主張會計師簽證報告已主動說明系爭款項為預收貨款，其並無逃稅意圖或疏忽云云，要無可取等情，本院核無不合。

又上訴人既未揭露系爭預收貨款為銷售商品券之收入，且未就此部分申報容有稅務處理差異予以加註意見保留，核無揭露免罰處理原則之適用，詎其猶執歧異之法律見解，援引財政部56年函釋、被上訴人91年5月1日財北國稅法第0000000000號「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，暨與本件案情不同之財政部92年函釋，主張其應予免罰，委無可採。

另被上訴人就上訴人92年度銷售商品券收入列為預收款申請復查案件，雖已作成免罰處分，惟無論是如被上訴人所言，該案係採協談方式促成，抑或是如上訴人所稱局部共識，本稅項目撤回復查申請，罰鍰項目撤銷原處分，其情況均與本件案情不同，上訴人自不得要求本件為相同處理。

丙、綜上所述，原判決以上訴人確有將銷售系爭商品券，權責已然發生之銷貨收入列為預收款，而未計入營業收入，核課營利事業所得稅，屬於負債中匿列銷貨收入，原處分予以補稅裁罰，訴願決定遞予維持，認事用法，均無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴，核與本件應適用之法規及判例、解釋，並無違背。

上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
書記官 張 雅 琴