最高行政法院行政-TPAA,97,判,495,20080529,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第495號
上 訴 人 咸德企業有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺北高等行政法院94年度訴字第3511號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年營業收入淨額為新臺幣（以下同）33,290,211元，營業成本26,632,169元，營業費用6,552,460元，營業淨利105,582元，非營業收入總額87,663元，全年（課稅）所得額為193,245元，案經被上訴人初查以上訴人未提示成本分析表供核，乃依所得稅法第83條第1項規定，按其原申報之行業代號5213－14（買賣業玩具），同業利潤標準（毛利率20%）核定營業成本為26,632,169元；

另以上訴人列報營業費用－折舊費用中有1,030,487元，係模具之折舊，屬營業成本性質，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第60條規定，予以轉正為營業成本，復因其營業成本依法核定，致形同剔除。

上訴人不服，就模具之折舊調整至營業成本部分申請復查，經被上訴人於94年3月17日以財北國稅法字第0940234838號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其自行設計之玩具模型支出，不因營業收入有無或盈虧狀況均須支付，且隨時間經過汰舊推新、無法儲存及轉列存貨。

該開發費用（帳列於固定資產）並非提供生產商品之支出，上訴人依其生命週期分年折舊，折舊費用屬期間費用作為當期費用，並無不當。

本案開發玩具模型折舊費用之爭議，被上訴人於查核上訴人88、89年度營利事業所得稅申報時亦曾發生，但經上訴人提示玩具手工模型及廣告樣張等證據後，即予認定。

事隔1年，同一事由卻有不同待遇，如何令上訴人信服？本於實質課稅原則，稅捐稽徵機關不能以上訴人提不出稅法未規定應保留之證明文件，及將「模型」誤載「模具」，即予剔除，並命補稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人主張系爭折舊費用係由玩具模型公司製作飛機、汽車等手工模型，寄給國外客戶參考乙節，核與其原申報時列報模具折舊費用之事實不符，且上訴人亦未能提出其贈送國外客戶之相關證明文件供核。

從而被上訴人以系爭模具支出，核屬「財務會計準則公報」第10號公報所規定之成本支出，乃依查核準則第60條規定轉列營業成本，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「商品及原物料存貨之成本，應包括取得存貨之貨價（減除進貨折讓及補貼）及其他為使存貨達到可售或可用地點所發生之必要支出」財團法人中華民國會計研究發展基金會所頒布之「財務會計準則公報」第10號著有規定。

查系爭模具係上訴人自行開發設計及打造，刊載於期刊、雜誌，向世界各地廣告行銷，取得國外客戶訂單後，再交由供應商生產，外銷出口乙節，業據上訴人說明在卷，則該模具顯係上訴人為使其貨物達到可售階段，所發生之必要支出，揆諸前開說明，該等支出，自屬營業成本，而與是否為提供生產商品之支出無關，乃堪認定。

㈡次查上述支出係經上訴人以模具之名而為申報；

其於88、89年度亦均以模具為名，攤提折舊，有88、89年度營利事業所得稅結算申報檢定通知書及上訴人財產目錄附卷可稽。

是上訴人主張系爭折舊費用係屬模型而非模具云云，核與其原申報時及歷年列報模具折舊費用之事實均有不符，自無可採。

而依所得稅法第24條係憑證據資料逐筆支出核實認列之意旨觀，上訴人既未盡其協力義務，另行舉證證明該等支出確係模型而非模具，則被上訴人依其查得之資料認定係模具，於法自屬無違。

㈢末查至88、89年度雖上訴人將該等模具支出，以費用認列未據被上訴人調整，惟此係因被上訴人於該等年度均採書面審查所致；

系爭90年度因有折舊轉成本之申報異常，而經抽查為實質調查，業據被上訴人訴訟代理人陳明在卷，且為上訴人所不爭，並有人工選案清單在卷可憑，則自無以前開年度書面審核結果，而推翻系爭90年度查帳核實認列之前開認定，附此敘明。

㈣綜上所述，上訴人主張其申報之模具實係模型，該部分支出係屬費用云云，均無可採。

被上訴人以上訴人未提供成本分析表供核，乃依其原申報之行業代號5213－14（買賣業玩具），以當期同業利潤標準毛利率為20%，核定營業成本；

因玩具模型之折舊，調整至營業成本，復因營業成本依法核定，致該成本形同剔除，無法扣減，乃於法無違。

訴願決定遞予維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠原判決將手工「模型」誤認為「模具」，進而推論該等支出自屬營業成本，顯係不當推論。

蓋上訴人係出售模型玩具之貿易公司，自無需購置模具用於製造生產，系爭手工玩具模型主要作廣告之用，如同建設公司製作房屋模型作銷售展示之用，而廣告屬於銷售商品活動，依商業會計處理準則第33條規定，上訴人將手工模型攤提費用帳列營業費用，自無不當。

㈡上訴人88年度營利事業所得稅結算申報案件，原經被上訴人90年1月20日書面審查核定，復又於90年7月17日發文調帳，調帳期間亦曾對手工模型攤提折舊乙事提出質疑，後經上訴人提出說明，並經被上訴人將上開折舊帳列營業費用，及同意上訴人更正財產目錄將誤載之模具更正為模型，故88年度已有實質調查之事實；

且上訴人90年度營利事業所得稅，折舊費用全數列為營業費用，並無折舊轉成本之情形；

被上訴人所訴與事實不符。

蓋上訴人90年度營利事業所得稅結算申報方式與88年度並無二致，被上訴人不應有二套標準。

上訴人將系爭90年度手工模型攤提折舊改列營業成本，復因營業成本依法核定，致形同剔除，並非被上訴人所說並不影響當期課稅所得，系爭處分實令上訴人無所遵循等語。

六、本院按：㈠本案上訴重點在於：「上訴人於90年度之稅捐週期內、因有未來效益而列入資產之玩具模具，其當期折舊之屬性爭議」。

被上訴人是將該折舊定性為「營業成本」之一部，又因上訴人當期營業成本無法核實查核，經被上訴人以同業利潤毛利率之標準予以推計，故上開折舊費用實質上等於遭剔除。

在此基礎下之核課處分復為原判決所維持，並駁回上訴人在原審之訴。

上訴人則認折舊屬性為「營業費用」，可以核實認列，為此提起本件上訴。

㈡但上開爭議之正確判斷，必須先將以下之法律觀點予以釐清，方能進行。

詳言之：⒈抽象言之，在規範層次上，營業成本與營業費用之分辨，是以特定支出，是否直接供「產生銷售標的（包括貨物與勞務）」之使用為準。

若特定支出確係直接供「產生銷售標的」之用者，即可認定為「使該銷售標的到達可供銷售狀態前之一切支出」，而列為「營業成本」。

若特定支出非屬直接供「產生銷售標的」之用，即屬「管銷」營業費用（指管理及行銷之費用）。

在此需注意，廣告費用，因非屬直接「產生銷售標的」之用，仍應歸類為「營業費用」。

⒉其次當某一支出若被認為對未來沒有效益之產生，而在實際支出之稅捐週期，被認列為當期之成本費用者（意指在損益表上全額認列為當期之成本、費用），該特定支出之屬性，當然應從當期支出原因來做判斷。

⒊但當某一支出被認為具有未來效益，而被「資本化」，不在當期認列為成本費用，卻計入當期期末資產負債表內之資產欄中時，該資產所生之當期折舊，其屬性之判斷，即不再以其原來支出之原因為判斷基準，轉而應以將來預計之未來效益（或用途）為準。

㈢在上開法理基礎下，本案上訴人雖主張：「其支出金錢開發上開玩具模具之目的，乃係為將自行開發出來的玩具，分送期刊雜誌，做廣告使用，意圖誘使客戶與之訂購貨物。

故其屬性應為營業費用之廣告費」等情。

但其既未將此開發之模具費用全額認列為當期管銷費用，反而將之列為資產負債表上之「資產」，即表示該等模具有未來之效益。

而該未來效益之具體內容，才是判斷該折舊屬性為營業成本或營業費用之主要參考座標。

至於當期開發模具之原始目的，對折舊屬性之判斷，已無任何參考價值。

㈣對上開模具未來效益之判斷，本院係認為，上訴人開立上開模具之目標，既係為打造樣品為行銷廣告，一旦廣告樣品能打動潛在客戶，而向上訴人下單訂貨，則該等模具即可轉為量產時使用之模具，當然是「產生銷售標的（玩具）所為之支出」，其屬性亦應列在營業成本項下。

依此標準下，原判決對此折舊之屬性歸類，結論尚無錯誤可言。

㈤至於上訴意旨另謂：「在與本案之不同稅捐週期，被上訴人曾接受其將上開折舊定性為營業費用之主張」一節，由於涉及個案之事實認定及法律見解歧異，且本院係以追求法律之正確適用為目標，亦不受前案之拘束，爰在此併予敘明。

㈥總結以上所述，本件上訴人提出之上訴理由，依上開法理予以檢證，於法並非有據，原審駁回上訴人之訴，其判斷結論尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 莊 俊 亨