最高行政法院行政-TPAA,97,判,625,20080626,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第625號
再 審原 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
再 審被 告 鑫營企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 伍尚文
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年6月15日本院95年度判字第871號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、再審被告申報民國（下同）88年度未分配盈餘新臺幣（下同）2,199,053元，再審原告初查核定其88年度未分配盈餘為5,368,833元，加徵10%營利事業所得稅。

再審被告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦遭臺北高等行政法院92年度訴字第3710號判決（下稱原審判決）駁回，乃提起上訴，經本院95年度判字第871號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，下同）。

再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴意旨略以：㈠參照高雄高等行政法院90年度訴字第721號判決意旨，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為，是依行為時（下同）所得稅法第66條之9第2項第2款規定理由得為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為，而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符。

㈡按所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是再審被告轉投資所獲得之股利不論是股票或現金，均為其轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬再審被告之所得，即應計入全年所得額內。

本件再審被告已將系爭股票股利列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次100之「依所得稅法第66條之9規定不計入所得課稅之股利淨額或盈餘淨額」為再審被告所不爭，是再審原告依所得稅法第66條之9規定併入未分配盈餘計算，即非無據。

又商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上轉投資公司收取被投資公司之股票股利，不列為收益乙節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉。

又按司法院釋字第385號解釋意旨，稽徵機關針對本項均以財務上之所得為準，作一致性核定，即未對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定。

以本案實例言之，當營利事業以往年度有累積盈餘時，股票股利即被課稅，反之，當以往年度為累積虧損時，因彌補虧損則可免予課稅，基於同一法律事實，卻因公司以往年度有無盈虧而享有不同之租稅效果，足證割裂法律適用，將嚴重違反租稅正義。

原確定判決割裂適用法律，適用法規顯有錯誤等語，爰求為判決廢棄原確定判決，並駁回再審被告之訴。

三、再審被告答辯意旨略以：㈠再審被告所稱之行為時（下同）公司法第232條第1項、公司法第20條第1項、第228條第1項第1款、第7款及第230條第1項及商業會計處理準則第26條第2項規定，均僅在說明公司之虧損撥補或盈餘分派之程序及累積虧損帳載方式之規定而已，並無任一項內容規定有再審原告所稱「以往年度虧損」係以「當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損」。

真正所謂「以往年度虧損」，係指「以前年度之累積虧損」，因此，原判決所稱依上開法令規定而認定所得稅法施行細則第48條之10第4項規定以「當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損」核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合之理由其解釋究竟為何，實無所附麗。

又如同虧損撥補表所示，「彌補以往年度虧損」為第2項之14,559,135元，與所得稅法第66條之9第2項第2款之減除項目之文字完全相同，此亦為目前各公司在編製盈虧撥補表時之編製方式，而所得稅法施行細則之規定確為首創，限縮了可彌補虧損之範圍，如此一來，當企業有累積虧損卻因財稅認列之差異數，將無法用以彌補虧損，造成無盈餘卻被加徵未分配盈餘營利事業所得稅，所徵已非「未分配盈餘」加徵營利事業所得稅，而係「財稅差異」加徵營利事業所得稅。

且再審原告所引用之公司法規定，完全與所得稅法第66條之9第2項第2款之立法意旨無任何關連，而獲配股票股利在財務會計上無法認列為所得僅得註記股數增加，若又否准將此部分以面額計算的虛有所得減除或用以彌補以往年度虧損的話，將造成明明尚有累計虧損的情況，卻被加徵未分配盈餘營利事業所得稅，如此一來，如何稱之是符合立法意旨。

原審判決之重點在於再審被告明明當年所得用以彌補虧損後尚有累積虧損4,717,211元，無盈餘，卻被加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，與立法意旨及實質課稅之意旨相違背，即便稅上所得高於財上所得，而有稅上之未分配盈餘，亦應給與用以彌補財上之虧損始符立法意旨，再審原告所述之理由僅在陳述彌補虧損的程序、累積虧損的記載等等，完全與原審判決所述理由無關。

㈡由財政部新頒賦稅法令釋函全文檢索網頁無法查得再審原告所稱財政部賦稅署95年4月26日台稅一發字第09504513550號函，該函應非財政部對外發布的解釋令，而係財政部內部公文書。

且上開函文內容有所謬誤，再審原告所稱將造成「依稅法規定計算之未分配盈餘，高於依商業會計法令計算之財會未分配盈餘部分，因無法用於分配，可自未分配盈餘減除不予課稅；

而財會未分配盈餘高於稅法規定之未分配盈餘時，則僅能就稅法規定之未分配盈餘部分加以課稅，顯有失衡平，亦影響稅收」之情況實有誤解，原審判決係指應准予扣除「以往年度虧損」，而非指財稅差異不得加徵未分配盈餘，倘無「以往年度虧損」，依稅法規定計算之未分配盈餘，高於依商業會計法令計算之財會未分配盈餘部分，即使無法用於分配，亦會被加徵未分配盈餘營利事業所得稅，並無再審原告所稱有失衡平的情況，該函所慮之處顯然有所錯誤及偏差。

㈢當營業事業有「累積虧損」時，本即應先給與彌補虧損後，始得分配盈餘，所以有「累積虧損」的營利事業自然會與無累積虧損的營利事業在可分配盈餘的計算結果不同，再審原告卻指此種情況係造成同一法律事實享有不同租稅效果，足見再審原告完全曲解「未分配盈餘」，而以「所得」的觀點來看「未分配盈餘」，再審原告所述之理由顯然有所錯誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：再審事由所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院62年判字第610號著有判例。

查原確定判決廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分，係以：所得稅法第66條之9第1項、第2項規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。

又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。

原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

次按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。

基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。

準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。

同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。

換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。

再審被告主張其帳載所得9,850,355元，於彌補以往年度虧損14,559,135元後，無盈餘可供分配。

而當年度獲配股票股利12,811,052元，係屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，依經濟部發布之商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，系爭股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股東，再審原告對無實際盈餘之股票以面額計算其未分配盈餘，否准用以彌補以往年度之虧損，已違反「量能課稅」及「租稅正義」等語。

經查系爭獲配之股票股利，依前開之說明，雖應計入再審被告全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算再審被告當年度應加徵10%之未分配盈餘時，如未准扣除再審被告以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。

原處分逕以再審被告88年度獲配有股票股利為由，加徵10%之營利事業所得稅，已有不適用法規及適用不當之違誤等詞，為其判斷之基礎。

經核原確定判決已敘明其法律依據及得心證之事由，尚難遽謂其所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸。

次查再審原告再審主張：所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為，是所得稅法第66條之9第2項第2款規定理由得為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為，而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符。

又按所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是再審被告轉投資所獲得之股利不論是股票或現金，均為其轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬再審被告之所得，即應計入全年所得額內。

再審被告既已將系爭股票股利列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次100之「依所得稅法第66條之9規定不計入所得課稅之股利淨額或盈餘淨額」，則再審原告依所得稅法第66條之9規定併入未分配盈餘計算，即非無據。

而商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上轉投資公司收取被投資公司之股票股利，不列為收益乙節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉。

又按司法院釋字第385號解釋意旨，稽徵機關針對本項均以財務上之所得為準，作一致性核定，即未對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定等語，加以爭執。

經查雙方之主張各有其法理依據，核屬法律上見解之歧異，揆諸首揭本院62年判字第610號判例意旨，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

從而，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 本 仁
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
書記官 張 雅 琴