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最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第627號
上 訴 人 長江華業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林昇平
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年6月30日臺北高等行政法院94年度訴字第2526號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國88年1月至91年12月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）以合作經營方式，由上訴人提供其位於北市○○○路○段136號之店面，銷售漢登公司商品，收取報酬，核屬銷售勞務，惟未依規定開立發票交付漢登公司，案經被上訴人查獲後通報查處。
嗣經被上訴人所轄中南稽徵所審理核定上訴人於88年1月至91年12月間銷售勞務金額計新臺幣（下同）8,096,093元（未含稅），未依法給與他人憑證，應按其未依法給與他人憑證金額8,096,093元處5%罰鍰計404,804元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人以部分逾核課期間而予以扣除，復查決定：「變更原處罰鍰為新臺幣382,311元」。
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件合作店之銷售模式，係由漢登公司提供貨物經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由上訴人向漢登公司進貨之產品予消費者。
至所稱上訴人不得干涉，乃係指不得干預或違反漢登公司對經營管理上之技術與知識而言，並不改變由上訴人實際銷售貨物之本質。
上訴人向漢登公司進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃屬契約當事人衡諸私法自治與商業競爭之考量所為的進、銷貨買賣交易，被上訴人實不得因其經營型態變異，否認其實質法律關係之存在。
蓋合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度相類似，兩者在營業登記、開立發票、營業收入申報、貨物之瑕疵擔保責任等各項屬性均相當。
而專櫃廠商與連鎖品牌廠商兩者，在物之所有權、銷售人員提供、水電裝潢等各項屬性均相當，唯一差別，僅專櫃模式之貨款由百貨公司收取，合作店模式之貨款由國際品牌業者收取乙項而已。
又貨款由何人收受，屬私法自治範疇，縱貨款未收仍應依規定開立發票，則被上訴人僅以收款人員不同，全盤推翻合作店銷售模式與百貨公司專櫃模式極度相似之事實，顯然過於嚴苛。
且百貨公司與專櫃廠商「先銷後進」之交易，不問是否符合財政部77年4月2日台財稅第761126555號函釋（下稱財政部77年函釋）規定適用要件，被上訴人均認定為買賣之進銷貨關係，則合作店銷售模式自亦屬進銷貨之買賣關係。
㈡縱本件合作店銷售模式並未符合財政部77年函釋之適用要件，惟上訴人既於查獲前取具進項憑證並補報補繳稅款在案，故依稅捐稽徵法第48條之1及財政部86年5月14日台財稅第861897540號函釋規定，仍應免罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定不利上訴人部分）。
三、被上訴人則以：本件依漢登公司與上訴人（合作店）簽訂合作合約書，內容為漢登公司就上訴人店面之經營管理、人事、貨品均全權負責，上訴人僅依合約條件抽成，故本件並無上訴人主張之買賣事實。
本件銷售之經營型態雖與百貨公司專櫃銷售型態類似，均以合約約定按銷售額之一定比例支付佣金，惟上訴人非百貨公司，亦未向所屬稽徵機關申請以百貨公司模式，對於供應商提供陳列銷售之貨物，依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳；
無財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不得依百貨公司專櫃型態方式開立發票。
又本件漢登公司於上訴人（合作店）銷售貨物之貨款，係由漢登公司自行收款，非上訴人收款，亦與百貨公司不同。
其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，依營業稅法第32條第1項規定，應由漢登公司開立統一發票交付一般消費者，而上訴人僅依合約條件抽成，是以，上訴人於88年1月至91年12月間收取漢登公司支付之租金收入計8,096,093元，係未依規定開立發票交付漢登公司，原核定按未依法給與他人憑證金額處5%罰鍰計404,804元，並非無據。
惟於88年1至2月間所收取租金金額計449,858元部分，於處分時已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間，此部分應予以扣除，從而，復查決定變更未依法給與他人憑證金額為7,646,235元，其處5%罰鍰為382,311元，應無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人因與漢登公司間之合作關係，而立有合作合約書1件，渠等間之法律關係為何即應以該合約書以為準據。
經核閱該合約書，其第5條約定：「委託銷售商品之所有權甲方（按即漢登公司）提供之全部商品，甲方保留其所有權。
因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人」，準此，漢登公司提供在上訴人店面銷售之貨物，在未經出售予消費者前，其所有權乃屬漢登公司所有，亦即貨物之所有權乃在漢登公司與消費者間移轉，則稽之營業稅法第3條第1項規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與上訴人之間。
再依合約書第3條、第4條約定上訴人之義務僅有負擔一半簽帳卡手續費及出資裝璜提供合於漢登公司需求之店面，供漢登公司銷售貨物而已，至店內之經營方式、人員調度等，均由漢登公司負責，上訴人「不得干涉」。
另第6條約定：「利潤分配乙方之利潤分配依左列方式計算：統一抽成11%」，此即為上訴人相對於其義務所得獲取之報酬權利。
是綜核上開合約書之內容，上訴人依合約書之義務為負擔一半簽帳卡手續費及提供合於漢登公司需求之店面，供漢登公司銷售貨物；
而其權利則為獲得抽成11%利潤；
而上訴人與漢登公司間依合約書第5條之約定，則並不具有買賣關係甚明。
是依合約約定，上訴人提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3條第2項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致。
此外，復有「英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司各合作店租金支付情形」一覽表，顯示漢登公司按月支付被上訴人一定代價。
是以，被上訴人認定上訴人銷售勞務，未依規定開立發票交付漢登公司，並無不當。
又本件係由漢登公司自行向消費者收款，此與財政部77年函釋容許百貨業者開立發票予消費者之情形不同。
且依財政部77年函釋，百貨公司欲依照與供應商結帳之次日取具進貨統一發票列帳，必須先經申請核准，乃本件上訴人也未提出申請，自難自比百貨公司。
㈡上訴人與漢登公司間之關係乃屬銷售勞務，應由上訴人開立銷售憑證予漢登公司，上訴人以其自行認定之方式申報營業稅，未符規定，此即本件行為罰之本質，自不得以其未符規定之申報為「補報補繳」而有免罰之適用。
㈢綜上，本件上訴人於88年1月至91年12月間收取漢登公司支付之租金收入銷售額計8,096,093元，係未依規定開立發票交付漢登公司，原核定按未依法給與他人憑證金額處5%罰鍰計404,804元，惟上訴人於88年1至2月間所收取佣金金額449,858元部分，於處分時已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間，此部分應予以扣除，則復查決定認其未依法給與他人憑證金額應變更為7,646,235元，其處5%罰鍰變更為382,311元，自無不合。
訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原處分書認「上訴人有佣金收入，未給予憑證」，訴願決定書卻變更訴訟標的為「收取之佣金（即租金），未依規定開立發票」，被上訴人誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，違反論理法則。
㈡漢登公司有50餘家加盟合作店（包含上訴人合作店），均與漢登公司訂有相同之定型化「合作合約書」，均開立銷售貨物發票，足證合作合約書之約定並非「租賃關係」之表見證證。
蓋系爭期間由上訴人開立銷售貨物發票給買受人，由漢登公司開立銷售貨物發票給上訴人，買受人依民法第345條交付價金給上訴人，上訴人依合作合約書第8條償還貨欠給漢登公司，完全符合營業稅法第3條第1項所訂銷售貨物，符合營利事業所得稅查核準則第26條第1項、第2項所訂之自購自銷。
被上訴人卻認上訴人與漢登公司間無進銷貨關係，責上訴人應開立租金收入發票給漢登公司，顯有適用法律不當之違法，且被上訴人為上訴人有租金收入應開立發票之處分，卻不撤銷上訴人原所開立之銷售貨物發票，行使兩項核課權，違背經驗法則。
原判決維持被上訴人所認，未探求當事人真意，未查核有利上訴人之證據，且未記明租金收入構成要件等，而為判決，有判決違背法令、不適用法律，及不備理由或前後理由矛盾之違法。
㈢被上訴人以合作合約書解釋為上訴人有租金收入，惟合作合約書解釋為租賃合約無蓋然性，或蓋然性非常低。
上訴人租金收人根本不存在，即無作為義務之違反，上訴人無任何過失，亦無任何稅捐逃漏之意圖及結果，即無違反租稅程序罰之主觀要件及客觀要件，被上訴人所為處分不適用法規等語。
六、本院按：㈠本件上訴人在上訴理由中所提出之各項爭點，核其屬性，乃係「客觀事實之法律定性」議題。
而在處理稅法之法律定性議題時，須注意以下之法律觀點：⒈稅法上有關稅捐客體種類之歸屬判斷，基於稅法附隨性之考量，基本上須從該稅捐客體在民事法上之歸類出發。
⒉而民事法上所使用之抽象法律概念，若須進行下位之再分類，其分類方式可能是「概念」式的，也可能是「類型」式的。
二者之區別可如下述：⑴前著之分類結果，其所有下位概念間，均有明確之界限，不會混淆，而且所有下位概念加總後，即可窮盡上位概念之一切外延。
這種分類方式，多為人類高度智力活動的靜態成果。
⑵後者之分類結果，不僅不同之下位類型間存有交集現象，而且加總所有已存在之類型，亦未必能涵蓋上位概念之一切外延。
而這種類型化的形成，乃是隨時間演變之動態結果。
⒊由於法律是經驗之學，乃是將社會各別之事實經驗及價值信仰內容予以抽象化，來建構法之價值體系及概念體系。
因此法學的發展進步，大部分來自類型的自然演化，而非人為之概念架構。
⒋在契約法中，有關契約抽象概念之下位分類，基於上述之法理說明，基本上是沿著類型化之方向演化。
因此民法債篇所規定之各式各樣有名契約，不僅無法窮盡所有契約類型，且不同契約類型間也常有交界或重叠，因此要將實證層面上客觀存在之契約，進行民事法規範層面之類別定性時，自然要採取「類型觀察法」，視其契約約款所呈現之重要類型特徵，以為決定。
㈡本案訴訟雙方之爭執重點為：上訴人與漢登公司間簽立、實證上客觀存在之「合作合約」，在民事法之規範層次上，應劃歸何種有名契約之類型。
上訴人主張是買賣契約，買賣之標的為漢登公司行銷之「服裝」。
被上訴人則認定為租賃契約，租賃之標的為上訴人所提供、供漢登公司直接向消費者出售服裝之賣場場地。
而原判決則支持被上訴人之判斷，進而認為上訴人有出售（租賃）勞務，取得租金之事實，卻未依法開立銷項憑證予漢登公司，因此維持原裁罰處分。
為此本院爰依上開類型觀察法之歸類判準，審查原判決對上開合作契約之屬性歸類有無錯誤。
其判斷結果則如下述：⒈實則買賣契約與租賃契約均屬有償契約，交易之標的亦均為具客體屬性之權利（物品在法律上可以所有權視之，仍為權利之一種），而不包括具主體屬性之勞務。
只不過在買賣之情形，交易的是權利之全部，而在租賃之情形，交易的是權利中之使用權能（正是因為這樣的分類標準，在某些有時效期限之無體財產權交易中，因為無體財產權本身含有時間限制，屆期即消滅，則此等交易到底是買賣，還是租賃，常會有爭議，但在本案中無此情形）。
⒉而且在現行民法之原始規劃下，出賣人或出租人原則上都不承擔交易後標的後續利用之損益風險，亦不參與交易標的物之使用管理（此等損益風險以及標的之使用控管，均由買受人或承租人承擔或負責）。
但此時應注意：⑴交易雙方有可能透過協議，將部分之損益風險移轉予出賣人或出租人，例如出賣人可取得之價金，須視買受人是否能轉售成功；
或者店面租金視店面營業額之多寡來比例決定。
但有此等約款之交易契約，已非典型之交易契約，同時兼有合夥契約之特質，而為買賣或租賃與合夥之混合契約，但因為出賣人與出租人承擔之風險仍有限制，而且其等不參與交易標的之後續使用管理事務，所以其契約之主要特徵仍是買賣或租賃契約，若依法一定必須進行歸類，則依類型觀察法為判斷，仍應納入買賣或租賃類型。
⑵若出賣人或出租人除了承擔交易標的之後續損益風險，還一併介入交易標的之後續使用管理事宜，則此等混合契約之合夥性格即強於出賣或出租性格，在依法必須歸類時，納入合夥契約之可能性即會升高。
⑶至於當所謂之「買受人」或「承租人」，對交易標的之後續使用，完全不介入，反而是由「出賣人」或「出租人」負擔主要工作時，則即使其等簽立之書面契約，使用了「買賣」或「租賃」等文字，但在民事法之規範層次上，因為完全不具備風險移轉之交易特質，而不可能被定性為「買賣」或「租賃」契約。
⒊而在本案中，依上開合作契約之具體約定，上訴人不僅沒有承當轉售漢登公司品牌服裝之庫存或資金積壓風險，甚至連形式上購入服裝之後續轉售活動，也非由其控管，從民事法之角度，自難謂其為該服裝之買受人。
另外形式上由漢登公司出售予上訴人，而由上訴人轉售之服裝，其轉售場地是由上訴人提供，但場地店面之管理及行銷流程均由漢登公司控管，上訴人僅有少量之協力義務，而按行銷金額之一定比例，計算其形式上之出售服裝收入。
則依上開說明，就場地之提供而言，實為出租予漢登公司，只不過租金計算方式並非如傳統之租約，而是承擔租賃物之部分使用損益風險而已。
㈢是以原判決認定上開合作契約，在民事法上應定性為租賃契約，進而在稅法上認定：上訴人有銷售租賃勞務、取得租金之事實，卻未開立憑證，構成行為違章，而維持被上訴人所為之裁罰處分，尚無違誤可言。
而上訴意旨對此定性所提出之各項主張，均非可採，爰說明如下：⒈上訴意旨指摘：「原判決誤將佣金收入與租金收入同視為勞務收入，違反論理法則」一節，實則這個爭點實與現行營業稅法制之設計及目前司法實務之詮釋有關。
營業稅法規定課徵營業稅之銷售行為，其銷售標的為「貨物」或「勞務」，但漏未將「權利」含括在內，而形成一個法律漏洞。
而目前司法實務，是將權利之銷售，視為勞務之銷售，來加以彌補，而這個處理方式已形成慣例，才會有用「勞務」對價之「佣金」，誤用在租賃對價之情形，但這並不影響原判決判斷結論之適法性。
⒉上訴意旨復指摘：「依其目前有關營業稅之報繳方式，與合作契約之角色規劃相一致，且無造成稅捐之逃漏，而原判決以上對合作契約為稅上定性之處理方式，有違經驗法則及違反常情，復有理由不備之違法」云云。
實則依上開法理說明，原判決之理由論述，並無上訴人上開指摘之違法情節。
真正有討論價值之論點或許在於：現代社會中企業合作模式很複雜，有各式各樣不同的合作加盟形式，在民事法上之歸類有時會比較模糊，其稅上之對應處理，亦會變的不確定，而當事人在不清楚主管機關之法律見解時，可能之作法即是按照民事契約之外觀形式來處理。
若其無逃漏稅捐或隱藏交易實質之企圖，處理結果也不影響國家之稅收。
是否要因為此等處理方法，將可能使國家對不同稅捐主體稅捐資料之掌握發生偏差為由，而對之處以稅捐行為違章之處罰。
此等論點在學理上固有討論之價值，但現行司法實務仍認為應成立行為違章責任。
⒊至於上訴意旨對租金有無蓋然性之爭執，本院前已言明，本件合作契約，在民事法上兼有租賃契約及合夥契約之特質，因此上訴人要承擔標的物後續使用之部分風險。
但因為其承擔之風險有限，若採類型觀察法之結果，在民事法上仍應定性為租賃契約。
⒋另外本案上訴人成立違章責任之主觀歸責基礎在於：「沒有盡其知悉法令之義務，以致未依正確之營業稅申報方式，為營業稅之申報，而存在應注意、並能注意而不注意之過失」。
㈣總結以上所述，原判決並無違背法令之處，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，尚非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇
法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 莊 俊 亨
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