最高行政法院行政-TPAA,97,判,633,20080627,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第633號
上 訴 人 三陽工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳峰富 律師
葉維惇
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10日臺北高等行政法院94年度訴字第3551號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人84年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，申報課稅所得額新臺幣（下同）1,344,673,423元，初查核定其課稅所得額1,453,401,234元，上訴人不服，申經復查結果，經被上訴人追認免稅所得963,881元，變更核定免稅所得額為227,311,236元，課稅所得額為1,452,437,353元，其餘復查駁回，上訴人再提訴願，經財政部就該復查決定關於免稅所得額部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。

後經被上訴人重核決定，追認免稅所得21,645,438元，變更核定免稅所得額為248,956,674元，課稅所得額為1,430,791,915元（下稱原處分），上訴人就免稅所得額部分猶表不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3551號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人之81年度、82年度、83年度申報營所稅時，就合於獎勵類目及標準免稅所得，均依加權平均法計算，且經被上訴人實質審查後，其核定額與上訴人之申報額不同，此有被上訴人對上訴人之81年度、82年度及83年度營所稅結算申報核定通知書可稽。

又被上訴人多年來既已同意上訴人適用加權平均法，即不容就同一性質事件擅自要求改依選定產品核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額。

另上訴人雖曾委託安侯協和會計師事務所以(86)安協稅字第1094號函依被上訴人要求試算84年度免稅所得，但被上訴人不得逕以上訴人之試算，即誤認為此為基準產品之選定。

綜上，被上訴人變更上訴人歷來計算免稅所得方式並以上訴人試算誤認為選定車種，憑以核算新增免稅產品銷貨量、免稅所得額等，核與行政程序法第8條之信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則有違。

「新增免稅產品銷貨量」之計算，若憑申請免稅產品種類之加權平均單位成本核算，確屬適法。

鑑諸汽車車種之生命週期通常不逾4年之免稅期間，且財政部66年4月29日台財稅第32789號函釋（下稱財政部66年函釋）係稱「得依其單位成本按比例核算」，上訴人主張依加權平均法核算「新增免稅產品銷貨量」，亦屬適法。

上訴人申報時以加權平均成本為換算基礎，縱未獲被上訴人同意認列而應改依「同種類產品之單位成本為基礎」換算，則自應再責由上訴人「選定產品」後再予核定，始符規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分關於上訴人不利之部分均撤銷。

三、被上訴人則以：財政部業已針對增資前後同產品規格顯著不同，陸續發布相關函釋，函釋中雖為「『得』依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產量或銷貨量」，主要原因在於業者既然於增資前後產製規格顯著不同之同產品，應以何種產品之單位成本為基礎，藉以換算規格不同產品之生產量或銷貨量？該部分財政部乃同意由業者得以選擇以xx產品作為換算基礎，但業者必須選擇xx產品作為換算基礎，而非謂其可選擇不必按財政部之函釋規定辦理。

又根據帳證記載可以單位成本核算者，「得」依其單位成本按比例核算；

並同時規定選定xx產品作為單位換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷貨量計算之公平及前後一致，復為財政部66年函釋、財政部75年11月3日台財稅第7573575號函釋（下稱財政部75年函釋）所明定。

上訴人並未依財政部66年函釋及財政部67年7月5日台財稅第34369號函（下稱財政部67年函釋）規定計算生產量或銷貨量，卻聲稱該項做法即為所得稅法第44條第2項、商業會計法第43條第2項，對單位成本之計算規定，且核符合財政部函釋規定，顯與法令規定有所背離。

被上訴人依財政部75年函釋，請上訴人選定以某一車種作為新增銷售量之換算基礎，並依上訴人選定之79年度16-ATEX-i4D車種，84年度C4M-AA車種，進而計算新增免稅銷貨收入，並無不合。

關於本件所涉及免稅所得計算公式，財政部陸續於66年、67年及75年已發布函釋，俾利遵循。

而上訴人歷年均委託會計師辦理簽證申報，當詳知各計算公式，惟上訴人以往年度案件均未依財政部規定計算，由於已逾核課期間，依法無法再行核課，但既有違背行政程序法第119條規定，當有信賴不值得保護情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部66年函釋、75年函釋及91年5月20日台財稅第0910451619號函及其計算公式註八㈡（被上訴人答辯狀誤載為註七），乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算方式，與稅法相關規定意旨無違，亦無違反租稅法律主義，原審法院自得予以援用。

如前揭事實所載，有被上訴人87年12月28日(87)財北國稅法字第87052705號復查決定書、94年5月2日復查決定書及財政部94年10月6日台財訴字第09400374890號、89年6月30日訴願決定書影本附於原處分卷及原審法院卷可稽，自堪信為真實。

又上訴人係以生產汽車、機車、腳踏車及其零件暨相關用品內外銷、各種引擎內外銷、提供該等複製品之技術服務與諮詢顧問業務為其經營事業。

其於77年度及78年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為78年12月31日及80年12月31日），符合行政院發佈之生產事業獎勵類目及標準之規定，上訴人乃依行為時（下同）獎勵投資條例第6條第2項第1款之規定，選擇自設備完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營所稅（其免稅期間分別為78年12月31日至82年12月31日及80年12月31日至84年12月31日），嗣並依獎勵投資條例第7條第1項之規定，申請並經核准延遲開始免稅期間分別自81年1月1日至84年12月31日；

及自84年1月1日至87年12月31日。

而於84年度免徵營所稅期間內，上訴人陸續購入增加產能之機器設備，復依獎勵投資條例第6條第3項之規定，申經臺灣省建設廳於86年4月12日86建一字第970863號函核備准予併同免稅在案等情，業為兩造所不爭，並有上訴人公司基本資料查詢、免徵增資擴展部分營所稅證明書等件在卷可憑，是上訴人84年度得列報增資擴展免稅所得乙節，首堪認定。

（二）被上訴人依前揭函釋意旨，要求上訴人就78年度增資擴展前後（77年度及84年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎，已經上訴人分別就79、84年度分別選定16-ATEX-i4D、4CM-AA車種，此觀上訴人委任會計師計算之資料前言載明：「茲依貴局（即被上訴人）承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎．．．」等文甚明，是上訴人主張其並未選定車種云云，自無可採。

至前揭函釋所謂：「．．．『得』依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。」

主要乃在闡示業者得選擇一定之產品作為換算之基礎，而非謂其於增資前後產製同類但規格不同之產品，可選擇不依前揭函釋辦理。

（四）因系爭產品均係由上訴人自製，為兩造所不爭，從而，被上訴人據上訴人委任會計師計算及統計表等資料，以上述車種為基礎，以「免稅收入」＝「平均售價（=免稅產品收入／免稅年度銷量）」x「新增銷量」x「免稅設備比」（即相當「免稅收入」＝「免稅產品收入」x「免稅設備比」x「（新增銷量／免稅年度銷量）」）；

而「免稅所得」＝「全部所得」x（「免稅收入」／「全部收入（即應稅及免稅收入合計）」）之公式，計算：1、免稅設備比例＝（增資擴展設備799,903,741元＋84年度購置之併同免稅設備76,195,438元）÷（799,903,741元＋76,195,438元＋非免稅設備325,390,052元）＝72.92%。

2、新增免稅銷售量＝（84年約當銷售量49,097－79年約當銷售量29,783）＝19,314。

3、新增免稅銷貨收入＝84年加權平均單位售價390,513元（即銷售總金額19,173,036,214元÷84年度約當銷售量49,097）×19,314×免稅設備比率72.92%＝5,499,900,386元。

4、新增免稅所得額＝核定全年所得額1,679,748,589元×（新增免稅銷貨收入5,499,900,386元÷全年銷貨收入37,108,627,772元；

取小數點以下9位數並按四捨五入取0.000000000）＝248,956,674元，於法即無不合。

至被上訴人計算79年約當銷售量為29,783輛，與上訴人前委任之會計師計算所得之29,787輛，雖有出入（19,314－19,310＝4），惟被上訴人於減項部分計算多出4輛，乃屬有利於上訴人，參酌行政訴訟法第195條第2項所揭示不利益變更禁止原則，應以被上訴人所為有利於上訴人之算式為據，附敘明之。

（四）另按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；

成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；

成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」

、「前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。

但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。」

所得稅法第44條第1、2項著有規定，是於生產同類同規格之產品，就其全年度不同時期成本之支出採加權平均法計算，於法固屬有據；

惟於生產之產品規格不同之情形，並無得將不同規格產品成本總加，再除以產品總數量，而得謂係加權平均法計算下之單位成本，蓋以此計算出之單位成本無法分辨係何規格產品之單位成本，而不具會計上之實質意義。

本件新增之免稅產品銷貨量係以「增資擴展後免稅產品銷貨量」減「增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」所得出；

又增資擴展前、後各該年度銷售量之計算，因上訴人生產有不同規格之產品，欲為數量之計算，自應換算為平均單位成本比較，亦即依前揭函釋所示，以選定產品作為單位成本換算之基礎，分別得出增資擴展後、前之銷售量，再予相減，殊無以增資擴展「後」之免稅產品銷貨成本（即將同類不同規格產品之成本總加）除以免稅產品銷貨量計算「平均單位成本」，並以此單位成本作為增資擴展「前」免稅產品換算基準，計算出增資擴展前免稅產品銷貨量，因此計算方式，顯未考量物價波動之成本上漲，或增資擴展「前」部分產品已不銷售，而另增加其他產品之銷售因素，致使新增免稅產品銷貨量虛增。

是上訴人主張其將不同規格之車種成本總合除以其總銷貨量，係稅法上所稱之加權平均法，符合前揭66年函釋所稱之「單位成本」概念，其於84年度前以此所為之計算，無違前引函釋云云，無非其個人主觀之法律見解，要無可採。

（五）末按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。

故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。

又稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，稽徵機關不得任意悖離，人民亦無要求稅捐稽徵機關重複錯誤的請求權。

如上所述，有關增資擴展後新增銷售量之計算，應依前揭函釋辦理，始能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，而該函釋早於75年間即已明確存在，上訴人於84年度前未以此方式計算，於法已有不合。

況且各年度所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之，尚不得執前此各年度之營所稅核課，主張信賴保護原則而於本年度援引之。

是本件尚無上訴人所指摘違反信賴保護原則、行政自我拘束及平等原則之情事等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：

(一)原判決所引之安侯協和會計師事務所(86)安協稅字第1094號函除載：「基於三陽工業新增免稅產品銷售量之計算主張與貴局承辦人員看法不一致，茲依貴局承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定1機種作為新增銷售量之換算基礎，計算84年度免稅所得如下，僅供參考」外，尚載明：「(二)78年度增資擴展前後選定之換算基礎：……79年度16-ATEX-i4 D……、84年度CA(按係「4」之誤繕)M-AA」……。

上訴人既係因而與被上訴人各自主張之計算方式不同，應上訴人要求選定機種作為換算基礎，即是寓如依被上訴人認定之計算方式，則其選定上開機種作為換算基礎之意。

原判決認定上訴人於79年度選定16-ATEX-i4D、84年度選定C4M-AA機種作為換算基礎，與所憑證據並無不符。

上訴人僅摘取上開函文函略謂基於三陽工業新增免稅產品銷售量之計算主張與貴局承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定1機種作為新增銷售量之換算基礎，計算84年度免稅所得如下，僅供參考等語，主張上訴人並無於79年度選定16-ATEX-i4D、84年度選定C4M-AA之情事，被上訴人以上訴人依其請求試算誤認為基準產品之選定，顯有誤會，原判決不察，竟以為上訴人已選定車種，顯有認定事實不依證據之違法云云，並不足採。

(二)憲法上之平等原則，運用在租稅行政上，主要是指租稅行政命令訂定之平等，即主管機關在無正當理由情形下，不得訂定對任何人不同之租稅行政命令，以及租稅法令適用之平等，即主管機關無正當理由，不得對不同相對人，適用相同租稅法令，卻作出不同結果的行政行為。

上訴人並未具體指出被上訴人究如何適用本案相關租稅法令，對其作出與第三人不同結果之免稅收入計算方式，上訴人何能指被上訴人作成原處分違反平等原則？再行政法上之「行政自我拘束原則」，乃是指本不具外部效力之行政規則，因行政機關長期據以為行政行為，形成行政慣行，本於平等原則之作用，發生外部效力，行政機關應受該行政規則拘束，相對人亦得請求行政機關依該行政規則為行為。

本件被上訴人及原判決均未否認本案相關之行政規則(財政部函釋)之外部效力，自無違反行政自我拘束原則。

至上訴人所主張其81年度、82年度、83年度營利事業所得稅之申報，採加權平均法計算免稅所得額，經被上訴人核定一節，按基於租稅法定主義，課稅處分係羈束處分，同一納稅義務人不同年度之營利事業所得稅，各自依法核定，各別之課稅處分，是否合法，應各自判定，不容主張此課稅處分必須依照他課稅處分作成，否則違法。

本件原處分既無違法，上訴人其餘81年度、82年度、83年度營利事業所得稅之免稅所得額計算方式與之不同，則屬其是否合法之另一問題，與行政自我拘束原則無涉。

上訴人關於其81年度、82年度、83年度營利事業所得稅之申報，採加權平均法計算免稅所得額，經被上訴人核定之主張，與本案無關，其本於該項主張指摘原判決認定有誤及違反行政自我拘束原則云云，均屬無據。

(三)原判決就被上訴人適用相關財政部函釋所採之計算方式，有其合理性，並無違法，已詳述其理由，並就上訴人所主張之加權平均法如何不可採為指駁，均無不合。

上訴人主張其自始並未否認現行財政部解釋之合理性，所不服者，乃被上訴人核定計算方式，並不符合財政部解釋之規定，原判決未察，誤以被上訴人核定係依據財政部解釋所為，實有適用法令 不當之情，及其主張之加權平均法乃係會計上計算成本之重要方法，且於納稅義務人未申請時，則直接視為採用加權平均法，更可顯見其客觀性，原判決認上訴人以加權平均法計算單位成本，不具會計上之實質意義，實與商業會計法及所得稅法大相違背，顯有判決違背法令之情云云，均無足採。

(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 4 日
書記官 莊 俊 亨