最高行政法院行政-TPAA,97,判,644,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第644號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
被 上訴 人 甲○○
訴訟代理人 賴重堯 律師

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月9日臺北
高等行政法院94年度訴字第2660號判決，關於撤銷訴願決定及原處分部分提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於撤銷訴願決定及原處分及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人（即原審原告）之父涂芳盛於民國84年6月11日死亡，涂芳盛本身無財產，其所有遺產係再轉繼承自其配偶涂高玉葉之財產，經上訴人依據查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）4,408萬7,395元，淨額為3,568萬7,359元，應納稅額946萬9,828元。
又因被上訴人未依法於期限內申報遺產稅，乃依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處1倍之罰鍰。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：被上訴人僑居美國已逾20載，最近一次回國，係在90年5月13日，同年月16日即返回僑居地，嗣後4年間未曾再踏入國門一步，自不可能與岳母任相雯在臺北市○○路482巷8號5樓共同居住。
又任相雯雖係被上訴人之岳母，惟尚難因誼屬至親，即遽認有同居關係存在。
任相雯既非被上訴人之「同居人」或「代理人」或應受送達處所之接收郵件人員，依法並無代收系爭處分書等權限，上訴人誤引行政程序法第73條第1項，以任相雯即係被上訴人之同居人，即有違誤。
又系爭遺產稅已逾核課期間，依法不應徵收。
再被上訴人僑居美國，對於系爭遺產確毫不知情，在臺親友亦不曾告知，是就本件遺產稅未繳情事，被上訴人並無故意、過失，依財政部90年5月1日台財稅第0900452507號函釋，即可准予補稅免罰。
又本件稽徵、罰鍰處分如屬違法，則被上訴人已繳納之2,057萬0,382元即應退還被上訴人，被上訴人自得一併請求上訴人作成加計利息退還系爭款項之處分等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定、上訴人並應作成返還被上訴人2,057萬0,382元、及自94年3月22日起至清償日止，按年息5％計算之利息之行政處分。
三、上訴人（原審被告）則以：（一）本件被上訴人居住國外，經向內政部警政署入出境管理局查詢被上訴人出入境資料，依該局檢送被上訴人出入境紀錄表，僅紀錄其於90年5月13日入境，90年5月16日出境，並無其出境國別等資料。
是上訴人無法依據民事訴訟法第145條第1項及第2項規定為囑託送達。
上訴人復向戶籍機關查得被上訴人之戶籍設於臺北市○○路482巷8號5樓，上訴人乃將本件稅捐稽徵文書送達至被上訴人上述戶籍地，由與其住於同一戶籍地之岳母任相雯親自簽收。
因被上訴人係任君之女婿且與任君設於同戶籍，符合行政程序法所稱同居要件，屬應受送達處所之接收郵件人員，任君於上訴人送單時並未拒絕收受，依行政程序法第73條第1項規定，及財政部90年3月12日台財稅第0900008994號函釋，本件處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書，已於91年11月1日合法送達。
又查本件繳款書繳納期限為91年12月11日至92年2月10日，依稅捐稽徵法第35條規定，被上訴人申請復查期間應截至92年3月12日屆滿。
惟本件被上訴人遲至92年11月24日始向財政部提出異議，顯已逾法定不變期間，自應以程序不合法駁回。
（二）被上訴人主張本件遺產稅之核課已逾核課期間，依法不應徵收乙節。
經查：稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是本件被上訴人自不能以上訴人於其查詢時尚未發現被繼承人遺有財產，作為其未申報之論據。
又本件被繼承人涂芳盛係於84年6月11日死亡，依前揭遺產及贈與稅法第23條第1項規定，本件遺產稅申報屆滿日應為84年12月11日。
另本件係未申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年，而核課期間之起算，依據同法第22條第1項第2款規定，應自規定申報期間屆滿之翌日即84年12月12日起算。
是本件核課期間應至91年12月11日屆滿。
本件於核課期間內開徵，並於91年11月1日合法送達，是被上訴人主張已逾核課期間，依法不應徵收云云，應無足採。
（三）至被上訴人又主張渠就本件遺產稅未繳並無故意過失，不應對之裁處罰緩乙節。
經查：被上訴人未依法於被繼承人死亡之日起6個月內向上訴人辦理遺產稅申報；
渠於事後知其父有再轉繼承自其繼母涂高玉葉繼承高火爐之遺產，亦未自動補申報。
依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，應推定被上訴人就本件漏納遺產稅有過失。
復依土地登記規則第39條、第41條、第44條及第119條規定，辦理繼承登記應自行檢附印鑑證明，是被上訴人主張渠全然不知本件遺產稅課徵等情，殊無足採。
被上訴人既未依法辦理申報，又無法提出具體證據證明其無過失，上訴人對之裁處罰鍰，依法並無不合。
是上訴人之訴應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
、「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；
如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。
前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」
、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，．．．」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」
為稅捐稽徵法第1條、第18條第2、3項、第19條及第35條第1項第1款所明定。
次按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」
為行政程序法第73條第1項所明定。
（二）查本件被上訴人僑居國外，經上訴人向內政部警政署入出境管理局查詢被上訴人出入境資料，據出入境紀錄所載，被上訴人於90年5月13日入境，90年5月16日出境後即未再入境，上訴人因認無法依據民事訴訟法第145條第1項及第2項規定為囑託送達，經向戶籍機關查得被上訴人戶籍仍設於臺北市○○路482巷8號5樓，上訴人乃派員於92年11月1日將系爭處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等稅捐稽徵文書送達至上址，並由住於該址之被上訴人岳母任相雯簽收。
惟查：前揭臺北市○○路482巷8號5樓固仍屬被上訴人設籍地，惟被上訴人長期僑居國外，於90年5月13日入境來臺，於90年5月16日出境後即未再入境，是該址並非被上訴人實際住居所，即非法律上之「應受送達處所」，住於該址之被上訴人岳母任相雯，亦非被上訴人之同居人，並無代為收受送達之權限。
上訴人自不得向該址為送達、並由任相雯收受。
（正確之作法，應係依稅捐稽徵法第18條第2、3項規定為公示送達）。
系爭處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等稅捐稽徵文書既未合法送達於被上訴人，則被上訴人於92年11月24日逕向財政部提起訴願，案經財政部移由上訴人依復查程序辦理，自未逾復查期間。
復查決定以本件已逾法定不變期間而於程序上駁回復查申請，即有違誤；
訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。
被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，自應將之撤銷，並由原處分機關另為適法之處理。
（三）又本件既尚待原處分機關另為適法處理，則被上訴人訴請上訴人作成返還被上訴人2,057萬0,382元及法定利息處分之部分，不得准許。
被上訴人此部分之請求，應予駁回等語。資為判斷之論據。固非無見。
五、惟本院查：稅捐之核課處分本質上仍屬行政處分之一種，故作成核課處分所應遵守之程序，除依特別法優於普通法之原則，應先適用稅捐稽徵法外，對於稅捐稽徵法所未規定之事項，自應適用行政程序法之前開稅捐稽徵法第18條規定，乃就送達方法中之留置送達及公示送達以為規定，對於其他送達人、送達處所及一般送達方法均未為規定，依前開說明，自應適用行政程序法之相關規定。
次按：「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」
、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」
為行政程序法第72條第1項本文、第73條第1項所明定。
本件被上訴人雖出境在外，惟出境前特於國內「臺北市○○區○○路482巷8號5樓」其岳母處設籍，迄今未遷出，此為原審認定之事實，且為兩造所不爭執。
足認被上訴人雖去國多年，惟有以其設籍地點為國內生活中心所在之主觀意思及客觀事實，且未有廢止該處為其住居所之意思，亦即被上訴人有以設籍處所做為國內聯絡處所，故依行政程序法第72條第1項，上訴人將系爭處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等稅捐稽徵文書向被上訴人設籍地送達，自無不合。
而住於該址之被上訴人岳母任相雯，為被上訴人國內聯絡處所之同居人，上訴人向該址為送達、並由任相雯收受，依上開說明，自為合法之送達。
次查被上訴人僑居國外，經上訴人向內政部警政署入出境管理局查詢被上訴人出入境資料，據出入境紀錄所載，並無被上訴人在國外之住址，上訴人因認無法依據民事訴訟法第145條第1項及第2項規定為囑託送達，亦無不合。
經查公示送達為用盡其他送達方式無法達到目的後所採不得已送達方法，因係以公告方式為之，受送達人不易得知送達文書事件，為對當事人不利之送達方式，故以當事人有利原則而論，本案以被上訴人在臺戶籍地為送達處所，由戶籍地之至親即同居人收受送達文書，尚無不合。
是原判決以：系爭處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書等稅捐稽徵文書既未合法送達於被上訴人，則被上訴人於92年11月24日逕向財政部提起訴願，案經財政部移由上訴人依復查程序辦理，自未逾復查期間。
復查決定以本件已逾法定不變期間而於程序上駁回復查申請，即有違誤；
訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合等由。
據以判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並命原處分機關另為適法之處理。
容有未洽。
上訴人上訴意旨據以指摘原判決，求為廢棄，為有理由。
爰將此部分原判決予以廢棄。
次查本件處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書，已於91年11月1日合法送達，已如前述，本件繳款書繳納期限為91年12月11日至92年2月10日，依稅捐稽徵法第35條規定，被上訴人申請復查期間應截至92年3月12日屆滿。
惟本件被上訴人遲至92年11月24日始向財政部提出異議，顯已逾法定不變期間，復查決定以聲請復查逾期自程序上予以駁回，訴願決定予以維持，均無不合，是廢棄部分事實已明，本院據以自為判決，併予駁回被上訴人此部分在第一審之訴。
至原判決駁回被上訴人其餘之訴部分，上訴人併對之提起上訴，為不合法，另以裁定駁回其上訴，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 彭 秀 玲