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最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第224號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 陳益盛 律師
陳幼蘭 律師
蔡碧家 律師
被 上訴 人 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年12月19日臺中高等行政法院95年度訴字第557號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人黃金敦所有坐落臺中市○○區○○段547-1至547-8地號等8筆土地，於民國92年9月間以買賣方式移轉應有部分683分之3與上訴人，創設共有型態後，復與臺中市○○區○○段188地號土地於同年10月辦理共有物分割，由上訴人取得臺中市○○段547-1至547-8地號等8筆土地所有權全部及大學段188地號土地7242分之1426持分，黃金敦則取得大學段188地號土地7242分之5816持分。
同時藉由分割改算過程，將上述建業段547-1地號等8筆土地之前次移轉現值墊高。
其中建業段547-1地號土地於93年5月26日再分割增加547-10及547-11地號等2筆土地，上訴人隨即分別於同年7月6日及12月31日將其中系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地出售與林朝陽等6人，經被上訴人所屬東山分處依實質課稅原則，核定系爭土地前次移轉現值應回復創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，並補徵土地增值稅共計3,708,802元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係透過土地稅法施行細則及民法上預訂之分割方式，以達減少租稅負擔之目的，自屬合法之租稅規劃。
財政部93年8月11日函釋，顯已逾越母法之規定，恣意增加法律所定租稅義務減免之要件。
㈡本件經濟利益實質享有者應為最初持有應稅土地之土地所有權人，再移轉時之土地所有權人應為法律上之歸屬名義人，依據實質課稅原則，土地增值稅之納稅義務人應為上訴人之前手。
㈢縱上述財政部函釋屬合法，則其所有坐落臺中市○○區○○段547-11地號土地，既經被上訴人所屬東山分處於93年7月6日先作成土地增值稅為0元之核定，嗣後又依該函釋及93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋核課補徵稅款，該行政處分顯有違反法律不溯既往原則。
㈣又系爭建業段547-4至547-8地號等5筆土地，經該分處分別於94年1月5日及同年月19日核定土地增值稅為0元，係在前揭財政部函釋發布之後，被上訴人嗣於94年3月14日及5月17日核課補徵稅款，該行政處分顯有瑕疵。
倘被上訴人不欲受原處分之拘束，必須先以撤銷或廢止方式排除其存在，並須符合信賴保護原則之要求。
且上訴人並無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形，本件補徵稅款之行政處分，有違信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋均係為實現租稅公平之基本理念及要求下，再本於租稅法律主義之精神，針對是類脫法行為所發布具體的統一解釋，俾利各稅捐機關遵循，並未逾越母法之規定。
㈡查系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地，透過辦理共有物分割，其前次移轉現值分別由59年8月之每平方公尺30元、28.3元、26元及24.2元等墊高為36,224.4元、34,149.6元、31,334.1元及29,169.4元等。
致申報移轉與第三人時無漲價數額，毋須課徵土地增值稅。
系爭土地之所以無漲價數額，係上訴人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，藉由分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之不具備課稅要件，規避系爭6筆土地應計之土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，違反租稅法之立法意旨，自無信賴保護原則之適用。
㈢再上訴人所申報之系爭6筆土地移轉現值，雖經被上訴人所屬東山分處核發免稅證明書，然依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。
該分處於發現系爭6筆土地有應補徵稅額之情事而填發補稅繳款書，於法有據。
系爭土地原非上訴人所有，然為規避納稅義務，不當利用法律行為取巧製造共有型態，再辦理共有物分割，由上訴人取得全部所有權，於再移轉與第三人時，基於既係土地稅法第5條所定之納稅義務人，被上訴人所屬東山分處基於實質課稅原則及租稅公平原則，復參照財政部首揭令釋，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，自無未洽等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查系爭臺中市○○段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地，透過辦理共有物分割，其前次移轉現值分別由59年8月之每平方公尺30元、28.3元、26元及24.2元等墊高為36,224.4元、34,149.6元、31,334.1元及29,169.4元等。
上開流程由系爭土地之買賣、創設共有關係、分割、復消滅共有關係、再分割、出售土地，悉在短時間內為之，顯見該等買賣、分割等過程，僅係利用分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之不具備課稅要件，規避系爭6筆土地應計之土地自然漲價數額，而屬出售土地前之刻意安排，藉以規避土地增值稅之課徵無疑，並為上訴人所不爭，顯屬脫法行為，違反租稅法之立法意旨，自無信賴保護原則之適用。
㈡再按，對於共有物分割，依民法第825條規定觀之，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，其目的，係在消滅共有關係。
然依照上開事實上訴人與黃金敦原即無共有關係存在，由上開土地之買賣、創設共有關係、分割、復消滅共有關係、再分割、出售土地之流程，顯見該等買賣、分割等過程，僅係利用分割改算地價之規定，墊高系爭土地之前次移轉現值，嗣後再行移轉該應稅土地。
此類原即無共有關係，而為了規避稅負，蓄意製造外觀上存在之法律關係，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違。
財政部本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上的意義等重要事由，作充分具體之考量後，以93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋重申實質課稅原則之意涵及是類案件之處理原則，並自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照），尚無違反法律不溯及既往原則。
況依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。
被上訴人於發現系爭6筆土地有應補徵稅額之情事而為補稅之處分，於法有據。
又被上訴人核定補徵系爭土地增值稅之處分，即以新處分代替原免徵增值稅之處分，該原免徵增值稅之處分已經撤銷而不存在，並無同時二個互相矛盾之處分存在。
㈢依臺中市中正地政事務所之地價改算通知書，系爭建業段547-4至547-8及547-11地號等6筆土地，透過辦理共有物分割，其前次移轉現值59年8月時分別為每平方公尺30元、28.3元、26元及24.2元等，至92年9月時上訴人取得全部所有權且分別墊高為36,224.4元、34,149.6元、31,334.1元及29,169.4元等，致申報移轉與第三人時無漲價數額，毋須課徵土地增值稅，上訴人難謂無享有實質經濟利益。
又系爭土地原非上訴人所有，然為規避納稅義務，不當利用法律行為取巧製造共有型態，再辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地之全部所有權，其有償移轉系爭土地與第三人時，上訴人為土地稅法第5條所定之納稅義務人，即土地原所有權人，被上訴人向其補徵土地增值稅，亦無不合。
㈣從而，被上訴人依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定意旨，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，於法核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人係透過土地稅法施行細則及民法上預訂之分割方式，以達減少租稅負擔之目的，自屬合法之租稅規劃。
財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令認定應補徵土地增值稅，係在法律未決定或未修正之情事下，另以行政命令作不同之解釋規定，不但增列法律所無之限制，且有限縮母法適用之嫌，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。
㈡縱認財政部上開函釋無違租稅法律主義，亦有誤認實質課稅原則下之納稅義務人之誤謬。
蓋土地自然漲價之利益，於共有物分割完成階段即已確定，本案經濟利益實質享有者應為最初持有應稅土地之土地所有權人，而非上訴人。
㈢縱認財政部上開函釋合法，然被上訴人先前已作成核定土地增值稅為0元之行政處分，嗣後又作成核課補徵土地增值稅之行政處分，實已違反信賴保護原則等語。
六、按本案爭訟事實之法制背景、實證特徵與原判決之理由形成，以及上訴不可採之原因，可述明如下：㈠按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「分離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對之課徵土地增值稅。
不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量化。
因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值稅之課徵，實質上並無任何影響。
㈡而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下：⒈其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規定。
另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。
⒉依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土地增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易）行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對價才會如此安排）。
⒊而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有所差異。
事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解為：「土地或其持分」之對立交換，而是一種「互易」行為。
又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得時點之取得價格相比較，即有損益發生，因此認為互易有所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。
㈢在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課徵土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。
因此土地或分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地或持分之原始地價。
但現行地價改算規則（由地政主管機關制定，分別為「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及「共有土地（所有權）分割改算地價原則」等法規範），對此並無精準之規劃，以致土地分割合併後，依平均地權條例施行細則第23條及第24條計算出來之原地價，會有「墊高」或「位移」（特定主體對特定土地之原地價，「位移」到另外一筆土地上）之情形發生。
㈣上訴人正是利用上開法制上及實務作業上不完美之現狀，進行稅捐規避之操作，其操作手法簡言之即是：⒈先就一筆土地與黃金敦形成共有關係。
⒉再由黃金敦將其擁有全部所有權之8筆土地，以私法上之買賣方式，移轉土地持分之一小部分為上訴人所有，對該8筆土地形成共有關係。
⒊而在土地行政實務容許「異地分割」（後詳）之情況下，以上9筆土地，實質上即處於土地合併之狀態，因此黃金敦與其本人名下之原地價與特定土地間之聯結，即因此而被切斷。
⒋此時上訴人與黃金敦二人在確定其等二人對上開9筆土地各自名下之公告現值彼此相等（或相近），依土地稅法施行細則第42條第2項之規定，不須繳納土地增值稅後，即可利用地政機關容許「異地分割」（指數人對數筆地理上不連結之共有土地，可以按土地地理位置分歸數人各自單獨所有）之行政規則，將共有土地以分割之方式予以「實質」交換，並因地政機關之重算地價結果，使黃金敦項下之8筆原地價因分割而聯結至與上訴人共有之另外1筆土地持分上（黃金敦對該筆土地之持分由原來之25/7242變更為5816/7242），上訴人項下1筆土地持分（7217/7242）之原地價則聯結至黃金敦之8筆土地上，復一併利用地政機關重算地價之作業，造成原地價「位移」或「墊高」結果，使其在後來移轉該土地時，因原地價墊高而得縮小土地增值稅稅基，因而實質免徵土地增值稅。
㈤原判決則在上開事實及法理基礎下，否定上訴人稅捐規避行為所形成之稅上法律效果（即「位移」及「墊高」上開原來1筆土地持分之原地價至黃金敦所有之8筆土地），而認其再次移轉該等土地時，其土地增值稅之計算，應以該等土地分割前之前次移轉現值為其原地價，計算土地增值稅。
因而維持被上訴人之核課處分。
其等法律見解，依目前本院實務見解，尚非違法。
㈥至於前開上訴意旨所提出之各項論點，除原判決已詳述外，其餘不可採之理由，則如下述：⒈有關合法租稅規劃與脫法租稅規避之主要區別者，在於當事人有無「濫用私法形成自由，在沒有經濟實質意義之目的下，基於稅捐減免之動機，而使用了不合交易常情之私法安排，此等私法安排，除了以稅捐規避來理解外，別無合理解釋」。
在本案中上訴人土地之合併及分割交換，基本上沒有任何私經濟之意義，自屬「租稅規避」，而非合法之「租稅規劃」。
⒉又有關地價重算處分拘束力部分之爭議，基於稅捐規避之法理，稅捐規避之法律效果為「調整回復到未規避前之法律狀態」，此等「調整」核屬法律涵攝活動之一部，與稅捐法定原則無涉。
⒊另外當本案被定性為稅捐規避後，因為稅捐規避涉及私法形成自由之濫用，在理論上不會與信賴保護原則並存，原判決在本案中不適用「信賴保護原則」，乃屬法理推論上之當然結果，並無違法。
⒋至於在本案情形，究竟規避稅捐者為上訴人，抑或是黃金敦，在學理上並非沒有討論之空間。
不過目前司法實務基於「土地增值稅與土地所有權之移轉無從分離」之實證法規範設計，並考慮到土地增值稅實質上可以轉嫁之客觀實證現狀，運用稅捐規避理論，一致認定其為規避稅捐之納稅義務人，此等見解已為司法實務上普遍採行，所以在本案中將上訴人視為稅捐規避者，其理由在於此。
㈦總結以上所述，依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人所為之補稅處分，尚無違誤。
上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 莊 俊 亨
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