最高行政法院行政-TPAA,98,判,257,20090319,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第257號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 洪崇欽 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年2月1日臺中
高等行政法院95年度訴字第607號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人於民國83年1、2月間將所有土地及捷發橡膠股份有限公司（下稱捷發公司）財產合併出售所得價款新臺幣（下同）136,000,000元，分別移轉予其配偶賴梓桑、小叔賴武雄、女婿魏聰哲及捷發公司合計79,836,285元，並為捷發公司償還債務49,839,100元，經被上訴人受理檢舉查獲有贈與情事，遂加計前次贈與金額527,700元，核定上訴人83年度贈與總額130,203,085元，應納稅額61,082,338元，並按核定應納贈與稅額41,905,796元處1倍之罰鍰計41,905,700元（計至百元止）。
上訴人不服，經被上訴人兩次復查決定（89年4月27日中區國稅法字第890024187號、93年4月8日中區國稅法二字第0930007721號）及臺中高等行政法院兩次撤銷訴願決定及復查決定之判決（90年度訴字第753號判決、94年度訴字第28號判決），被上訴人最後依臺中高等行政法院94年度訴字第28號判決之意旨，於95年5月12日再以中區國稅法二字第0950019995號為重核復查決定，變更核定贈與總額為21,936,894元及罰鍰6,347,900元。
上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以中區國稅法二字第0950019995號為第三次重核復查決定，變更核定贈與總額為21,936,894元，其中匯給賴武雄30,000,000元及捷發公司210,900元、代替捷發公司償還借款49,839,100元等三部分，在經被上訴人最後重為核定之贈與金額分別為18,862,000元、210,900元及2,086,294元（總額為21,159,194元）仍非適法，蓋匯款予賴武雄30,000,000元部分，其中10,362,000元係捷發公司於78至82年間向賴武雄調借款項之收回，另賴武雄於83年1、2月間合計匯款8,500,000元與捷發公司，乃屬代收代付性質，故列為贈與顯然錯誤；又匯給捷發公司
210,900元及代捷發公司償還借款49,839,100元部分，係捷發公司出售房屋及相關資產應獲分配款項70,720,000元之一部分，然被上訴人未評價捷發公司82年度資產負債表帳載存貨10,909,142元，且依捷發公司帳上沒有無形資產之記載，認定買賣契約書所記載之出售標的物（技術轉移及轉讓客戶）等無形資產，無任何價值，並據此認為捷發公司應獲分配之價款僅47,752,806元（含硬體設備6,685,673元及房屋41,067,133元），進而以此作為認定上訴人匯給捷發公司及代捷發公司償還借款之標準，將超過47,752,806元之部分核課為贈與款項，被上訴人未就贈與事實盡查核之責，即核課本件贈與稅，上訴人實難甘服。
而就罰鍰部分乃繫於贈與總額之核定為處罰依據，而被上訴人所核定上訴人之贈與總額認定本有疑義，故不能據此作為罰鍰之依據等語，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於己之部分。
三、被上訴人則以：上訴人所訴爭執之點，乃已如臺中高等行政法院94年度訴字第28號判決中逐一論駁，首先本件不動產買賣契約之買賣標的並不包括存貨在內，且買受人之一杜王秀珍到庭證稱：約定買賣價款並不包括塑膠手套存貨，是本件買賣標的不包括存貨甚明。
至於捷發公司82年12月31日之資產負債表上雖載有存貨10,909,142元，然此與本件買賣無關。
又客戶讓與及技術移轉部分，捷發公司82及83年度資產負債表，並無技術移轉及客戶讓與之帳載，亦無其他類似資產之公平交易價格可供參考，買受人杜王秀珍亦證稱該公司僅經營3個多月即關廠，僅有幾個客戶讓與，其他並無任何技術移轉等語，顯見捷發公司並無任何技術移轉，況上訴人並未提出捷發公司取得客戶讓與及技術移轉等無形資產之取得成本或申請登記之證明文件，尚難認捷發公司有將技術移轉給買受人，或其將客戶讓與給買受人有何價值，因此被上訴人核定捷發公司應獲得分配之價款為47,752,806元並無不適，上訴人交予捷發公司或由賴武雄轉交予捷發公司之金額，於超過捷發公司應得價款47,752,806元部分，即屬上訴人之贈與；
至於罰鍰部分，上訴人未盡其納稅義務人應盡之申報義務，違反租稅法之強行規定，其應注意而未注意，顯有過失，被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按上訴人應納稅額處1倍之罰鍰計6,347,900元，並無不妥等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）贈與總額部分：1.捷發公司實為上訴人夫妻二人所營，而一般夫妻一體，故實為一人公司，是以公司內部既無實質之監察內控制衡，外部又非如上市公司在主管機關及投資大眾嚴密監督下，其報表更易失真，況其帳載鉅額存貨，未經盤存，已難遽信，再依其買賣合約甚至連公司之股權、硬體設備及客戶、技術移轉皆已詳載其內，則果有帳載10,909,142元鉅額之存貨，亦已達總價金約13分之1，何至未載於契約書中？且依當時捷發公司申報之資產負載表所載硬體設備之帳面價值為6,685,673元，其金額遠低於存貨，買受人何至捨大就小，僅於買賣契約載明硬體設備而獨漏存貨之理？故上訴人主張被上訴人未評價捷發公司82年度資產負債表帳載存貨云云不足採。
2.捷發公司82年及83年度資產負債表，並無技術移轉及客戶讓與之帳載，亦無其他類似資產之公平交易價格可供參考。
且所讓與之幾個客戶亦無價值可言，否則捷發公司售後何以2條生產線，1條無法生產，1條則常故障，復於短短三個多月內即已關閉（買受人杜王秀珍於臺中高等行政法院94年度訴字第28號證言），況上訴人並未提出捷發公司取得客戶讓與及技術移轉等無形資產之取得成本或申請登記之證明文件，尚難認捷發公司有將技術移轉給買受人，或其將客戶讓與給買受人有何價值。
故被上訴人並非僅以會計相關法令及規定，認定捷發公司帳上無無形資產之記帳，其乃併參酌證人所述及其實際經營情形而定。
3.上開買賣契約書中並未明確標示各交易標的之售價，上訴人雖主張雙方約定按價款比例48%及52%分配，惟上訴人並未提出具體證據以實其說，契約書又未將捷發公司列為出賣人，故其與捷發公司間並無各個標的物價格之約定，應可認定。
從而，本件被上訴人以系爭標的買賣價款減除捷發公司硬體設備之價格後之餘額，不論是依據營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定或是依財政部83年1月26日臺財稅第831581093號函釋之意旨，按房屋之評定現值與土地之公告現值比例，計算房屋與土地之出售價款，自屬客觀合理，而屬可採。
又本件並非上訴人與捷發公司間為財產讓與，故自無財政部67年7月28日臺財稅第35026號函及財政部臺北市國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點等規定之適用。
4.另上訴人主張捷發公司應得之款，上訴人之所以先匯給賴武雄再轉匯給公司，乃因上訴人夫妻嗜賭，故透過賴武雄作債務償還云云，惟既係怕上訴人再持款賭錢，何以匯給捷發公司則怕其持以賭博，而匯給賴武雄同須持該現款匯寄，何以即不懼其持以賭博？而其中10,362,000元如係代捷發公司償還78年至82年間向賴武雄借貸之款項，則依賴武雄證稱買賣後，共支付一半價金，6千多萬元，則如此兩相抵銷即可，何須先付價金，再由上訴人匯款給賴武雄清償債務？故上訴人及捷發公司於其超過買賣應得價金以外之部分，上訴人既不能有合理證明，被上訴人認定其為贈與或視同贈與，於法即無不合。
（二）罰鍰部分：上訴人既有將其出售土地所得價款，贈與其小叔賴武雄、女婿魏聰哲及捷發公司之情事，即應依遺產及贈與稅法第24條規定依限申報贈與稅，上訴人卻未盡其納稅義務人應盡之申報義務，其應注意而未注意，顯有過失，被上訴人依同法第44條規定，按上訴人應納稅額處1倍之罰鍰計
6,347,900元，尚無違誤，是以將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」(行政訴訟法第213條)。
稅捐爭訟採爭點主義，爭點經判決確定者，即發生確定力，當事人不得反於確定力而為不同
主張，法院亦不得為相反之判決。又「撤銷或變更原處分
或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力(第1項)。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定
者，應依判決意旨為之(第2項)」行政訴訟法第216條定有明文。本件贈與稅爭訟前經上訴人二度提起行政救濟，先
後經原審以90年度訴字第753號判決及94年度訴字第28號判決撤銷訴願決定及復查決定確定在案，被上訴人先後依
確定判決意旨重為復查決定。
本案系爭95年5月12日之重核復查決定乃依原審94年度訴字第28號確定判決意旨而作成。該確定判決就上訴人出售房地(上訴人為土地所有人
，捷發公司為房屋所有人)，買賣契約書並未記載捷發公
司為共同出賣人，換言之，就外部關係而言，房屋部分上
訴人係出賣他人之物。亦無任何資料可知上訴人與捷發公
司約定價款分配比例，則捷發公司應分配之房屋款究應如
何估價計算，憑以計算上訴人為捷發公司清償債務，有無
超過該公司因上訴人為其出賣房屋應分配之價款，而發生
上訴人應繳納贈與稅之事實。其中關於存貨、技術移轉、
客戶或其他類似資產是否為買賣標的；有無約定價金分配
比例為48%及52%；及關於上訴人匯與賴武雄之款項
30,0000,000元應扣除賴武雄為上訴人及上訴人之配偶清償債務之金額等，均經兩造辯論，上開確定判決亦詳為調
查、論斷，業已發生確定力。
（二）上訴人上訴意旨仍執前詞，主張：捷發公司應得價款是否僅為47,752,806元部分，原審未盡調查，即認同被上訴人之主張，此顯有判決違背法令之違誤，如（1）原審就捷
發公司資產負債表載10,909,142元之存貨是否存在，僅以捷發公司非上市公司，即認其報表非真實，因而不足採，
且據此認定存貨並非存在。（2）又原判決僅以杜王秀珍
經營數月即關閉，而認定捷發公司並無任何技術轉移，所
讓與之客戶亦無價值，此亦有違誤。蓋若捷發公司所為技
術移轉及客戶讓與沒有價值可言，則買賣契約當事人又何
須多此一舉，將該部分列入買賣契約？（3）且捷發公司
為一無任何負債的公司，本件買賣契約中雖無明確標示各
交易標的之售價，仍不得即認為上訴人與捷發公司依市場
價格（136,000,000元）協商分款之部分即非屬實。
（4）況財政部83年1月26日臺財稅第831581093號函及營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定等並無準用贈與稅之規定，且本案納稅義務人估計捷發公司房屋銷售價金較前揭
法令規定高，故無前開函釋及規定適用。又未委託專業之
鑑定機關加以鑑定，顯非適法。（5）匯給賴武雄
30,000,000元部分，除返還上訴人及其配偶借款外，確實是為避免上訴人將錢再拿去簽賭而代為處理該筆金額，且
代捷發公司償還78年至82年向賴武雄借貸之款項與張華容應給付買賣價金，當事人又不相同，故並無法抵銷云云。
無非就前述確定判決業已裁判確定取捨證據、認定事實之
職權行使，一再反覆為相同主張，本件原審判決已再為指
駁，上訴人仍執前詞，其指摘原判決違背法令，求予廢棄
，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
書記官 阮 思 瑩