最高行政法院行政-TPAA,98,判,275,20090319,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第275號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 劉興源 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年1月24日
臺北高等行政法院95年度訴字第2170號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國90年度為奧華科技股份有限公司（原名樂聚堂股份有限公司，下稱奧華公司）負責人，該公司於90年4月、5月間向國外營利事業AOZORA Enter tainment Co.,Ltd.,（營業場所位於韓國，下稱AOZORA公司）購買電腦線上軟體，簽訂授權契約（下稱系爭授權契約），並於當年度支付價款計新臺幣（下同）22,539,700元，上訴人未依行為時所得稅法第88條規定扣取稅款4,507,940元（計算式：22,539,700×20%=4,507,940）及依同法第92條第2項規定繳納，經被上訴人查獲，乃於93年10月19日財北國稅大安綜所字第0930040005號函令上訴人於93年12月10日前補繳應扣未扣之稅款4,507,940元及於同年12月20日前填具扣繳憑單檢具已繳納之繳款書辦理扣繳憑單申報手續，惟上訴人未於期限內補繳上開應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續，被上訴人乃對上訴人處以按應扣未扣稅額4,507,940元3倍計算之罰鍰共13,523,820元。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略謂：㈠關於扣繳稅款部分：董事長與公司關係為委任關係，倘委任關係消滅後，公司原有依法不為扣繳之情事，該董事長已無權指揮公司補行扣繳程序，本件上訴人已非奧華公司負責人，然依法竟應以「自己財產提供擔保」負補繳與處罰之責任，實為立法嚴重瑕疵，應屬違憲。
次查，財政部自創「扣繳單位」一詞為本件扣繳主體，應為股份有限公司本身，依所得稅法第92條規定每月10日前應繳清稅款，每年1月前填寫扣繳憑單及會報各類所得，涉及會計及稅務專業；
系爭購買國外軟體支付權利金要扣繳稅款，連公司會計部門及年度簽證會計師之專業皆未能適時發現，直至擔任負責人之上訴人離職時，被人檢舉方覺有此疏漏，可見上訴人對扣繳義務僅係掛名，而被上訴人課予上訴人扣繳義務之執行及處罰，更凸顯整個扣繳義務歸責於個人之謬誤。
㈡關於罰鍰部分：現行法上關於扣繳義務人之處罰，逾越憲法上之原理原則，對扣繳義務人而言，並不公平。
至於違反扣繳義務人之處罰，上訴人以為因扣繳義務不具有對價性，扣繳義務人非嫻熟稅法之人，負此無償之義務，復課予其過重之責任與過高之注意義務，將導致扣繳義務人負過重之義務，逾越社會所忍受之範疇，違反「負擔平等」原則。
上訴人對於扣繳義務並無故意或重大過失，故應予免罰等語，為此求為判決將原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠關於扣繳稅款部分：按給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，所得稅法第88條第1項第2款規定，應由扣繳義務人於給付時，依規定扣取稅款並繳納之；
而所謂扣繳義務人，亦經同法第89條第1項第2款明定為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者。
上訴人90年度為奧華公司之負責人，揆諸上揭規定之說明，即為法律明定之扣繳義務人，對於該公司於90年間購買國外電腦線上軟體，給付價款計22,539,700元，核屬給付所得稅法第8條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益性質，自應於給付時依同法第88條規定按給付額百分之20扣取所得稅款並向國庫繳清，惟其未依規定辦理，是被上訴人據同法第114條第1款規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款，並無不合。
㈡關於罰鍰部分：上訴人未於期限內補繳前述應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰，於法亦無違等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠關於扣繳稅款部分：奧華公司給付AOZORA公司契約價款，屬所得稅法第88條第1項第2款規定所稱「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」，故上訴人依同法第89條第1項第2款為奧華公司扣繳義務人甚明。
至於各類所得扣繳及免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳及免扣繳憑單為稅務歸戶管理固有扣繳義務人所隸屬之營利事業之統一編號、名稱、地址之記載，惟此與扣繳義務人之認定無涉，上訴人主張應自納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人，應為私人團體或事業，即財政部認定的扣繳單位（即股份有限公司本身），而非營利事業負責人云云，與前揭規定不符，尚無可取。
㈡關於罰鍰部分：上訴人與奧華公司間系爭授權契約，係上訴人代表奧華公司締約，雙方於契約中約明契約價款為含稅價格一節，有上訴人與AOZORA公司契約書附原處分卷可參，據此上訴人就系爭交易價款係含稅價格，奧華公司於給付AOZORA公司價款時應扣除稅款後為之一事知之甚詳，是上訴人於交易、付款之際應注意能注意而未注意，竟疏未依法扣繳AOZORA公司應納稅款，縱非故意，亦難謂無過失，依法自應受罰。
又被上訴人依上訴人上開違章事實，因其所適用之所得稅法第114條第1款後段規定於構成要件實現時僅賦予單一之法律效果，是被上訴人無裁量餘地，自與比例原則無涉。
至於立法機關於立法有無將與事物本質無實質內在關聯者結合之瑕疪，尚非被上訴人所得審酌；
又所得稅法有關扣繳規定之設，旨在加強課稅資料之蒐集，以求課稅公平，而就違反同法第88條規定扣繳稅款義務者，同法第114條已分就扣繳義務人是否經限期補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單、是否於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單等情，分別訂定不同之裁罰倍數，非無裁罰上限，核無悖於司法院釋字第327號解釋、憲法比例原則、負擔平等原則之情事。
原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃駁回上訴人之起訴。
五、本院查：
㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰…。」
分別為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。
㈡原判決認為上訴人依所得稅法第89條第1項第2款規定，為奧華公司與AOZORA公司系爭授權契約給付權利金之扣繳義務人甚明，又系爭授權契約為上訴人代表奧華公司締約，並於契約中約明契約價款為含稅價格，是上訴人就系爭交易價款係含稅價格，奧華公司於給付AOZORA公司價款時應扣除稅款後為之一事知之甚詳，故上訴人疏未依法扣繳AOZORA公司應納稅款乙節，自難卸其責。
再者，所得稅法第114條第1款後段規定之處罰內容為應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰，被上訴人並無裁量餘地，又立法機關立法時有無將與事物本質無實質內在關聯者結合之瑕疪，尚非被上訴人所得審酌，且所得稅法有關扣繳規定之設，旨在加強課稅資料之蒐集，以求課稅公平，而就違反同法第88條規定扣繳稅款義務者，同法第114條已分就扣繳義務人是否經限期補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單、是否於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單等情，分別訂定不同之裁罰倍數，非無裁罰上限，無悖於司法院釋字第327號解釋意旨，亦無違反憲法比例原則、負擔平等原則之情事，乃以被上訴人對上訴人補稅及處以按應扣未扣稅額3倍計算之罰鍰，訴願決定予以維持，均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等事項，業詳予以論述，核無違誤。
上訴意旨謂：扣繳義務人是協助國家掌握稅源與稅收，其扣繳行為之本質有從屬性，故扣繳義務人之扣繳義務從屬於AOZORA公司（即納稅義務人）之納稅義務。
雖所得稅法對於納稅義務人及扣繳義務人課處罰鍰倍數皆為3倍，惟裁量上仍應有主從輕重之非，始符論理法則或比例原則。
原判決認定上訴人為扣繳義務人，顯有適用法規不當，有悖論理法則、比例原則及就源扣繳之精神等語，自不足採。
㈢又按所得稅法第7條第5項規定：「本法所稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」
，所謂「依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」
，並非規定「付與納稅義務人給付之人」始為扣繳義務人，而是指依本法規定，應負扣繳義務之人。
而同法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
…。」
，可知本款之扣繳義務人係指責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者，而非指機關、團體或事業。
本件奧華公司給付AOZORA公司契約價款，屬所得稅法第88條第1項第2款規定所稱「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」，為原審依法認定之事實，上訴人自為奧華公司與AOZORA公司系爭授權契約給付權利金之扣繳義務人，即同為上開第89條第1項第2款及第7條第5項規定之扣繳義務人，二者並不相違。
上訴意旨謂：解釋所得稅法第88條第1項第2款規定之「扣繳義務人」應給付權利金時，其涵意應按同法第7條第5項之定義。
「扣繳單位主管或事業負責人」與該事業本身，在法律上為不同的兩個主體，不宜混淆。
惟所得稅法第89條第1項第2款竟捨同法第7條第5項規定，另行定義「扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者」為扣繳義務人，實無考慮合夥與公司在法律上之差異。
故在所得稅法第7條第5項及同法第89條第1項第2款定義不一致情形下，依理除有特殊情況始得以「扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者」代負扣繳義務，否則應以同法第7條第5項定其扣繳義務人，故原判決以上訴人為扣繳義務人，其適用法規不當甚明，顯有誤解，亦不足採。
㈣本件扣繳義務人為上訴人，非奧華公司，且所得稅法第89條第2項係規定扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。
上訴人另主張奧華公司或上訴人未就支付給AOZORA公司之權利金辦理扣繳，AOZORA公司仍應負有報繳稅款之義務。
奧華公司如有無法履行扣繳責任之情事時，被上訴人應依所得稅法第89條第2項之規定，向納稅義務人AOZORA公司追徵，被上訴人怠於依上述規定對AOZORA公司追徵，原判決未加指正，顯有不當等語，亦屬無據。
再者，所得稅法第114條第1款規定所指之扣繳義務人，係扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，即違反所得稅法上作為義務之扣繳義務人，而對於該扣繳義務人限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單。
上訴人自亦不得主張其現在已非扣繳義務人而卸免其責。
㈤是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
書記官 王 史 民