最高行政法院行政-TPAA,98,判,680,20090618,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第680號
上 訴 人 甲○○○
訴訟代理人 王叔榮 律師
郭雨嵐 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙榮芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月6日
臺中高等行政法院96年度訴字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣(下同)97,159,339元，經被上訴人所屬民權稽徵所以其中73,883,288元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所(下稱望安鄉公所)，乃否准認列，核定其捐贈扣除額23,276,051元，綜合所得總額97,720,080元，綜合所得淨額73,086,585元，補徵應納稅額28,078,596元，並經被上訴人按所漏稅額27,696,066元處1倍罰鍰27,696,000元(計至百元止)。
上訴人不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人配偶廖登茂向代書洪炳輝購買土地，欲捐贈望安鄉公所並據以申報抵扣綜合所得額，乃委由洪炳輝全權處理購買土地及捐贈事宜，惟洪炳輝對於其中桃園縣平鎮市○○段197-3地號及臺北縣永和市○○段609-1、721、773、780地號等5筆土地(下稱系爭土地)，並未將其所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為上訴人配偶所有，而擅自將系爭土地由原所有權人羅吉增及陳欽發等人直接「信託」登記予上訴人配偶名下，再以上訴人配偶名義辦理捐贈，造成被上訴人之誤解。
上訴人認為除信託登記之物權行為屬於洪炳輝背信及意圖規避土地增值稅部分，應論以無效外，其餘法律行為並無違反民法強制或禁止規定，均應適法有效，就上訴人配偶捐贈系爭土地與望安鄉公所之物權行為而言，望安鄉公所依上訴人配偶本於信託關係受託人之地位處分取得系爭土地之所有權，無論係以受託人地位或所有權人地位處分系爭土地，均不影響物權行為之適法有效，因此本件實係合法之捐地節稅規劃。
又上訴人係因洪炳輝為專業之土地代書，故全權委託其處理過戶手續，就其擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，應屬第三人事變，理當不可歸責於上訴人，因此不應處以罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定、原處分。
三、被上訴人則以：系爭土地係以信託方式移轉登記予上訴人配偶，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，上訴人配偶既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，上訴人配偶自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。
至上訴人主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，核系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，上訴人配偶並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使上訴人配偶實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為尚不能以此作為本件爭執理由。
又上訴人配偶委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，上訴人自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如上訴人所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，上訴人主張有違一般經驗法則。
且上訴人對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款並處以罰鍰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)經查，系爭土地係由委託人羅吉增及陳欽發將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人配偶所有，受益人為羅吉增及陳欽發，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人。
上訴人配偶既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及系爭土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人配偶將其所有之土地捐贈政府。
是上訴人主張上開土地捐贈應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被上訴人以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
(二)至上訴人主張其配偶於92年2月間係向訴外人洪炳輝購買系爭土地，總價額10,845,000元。
因洪炳輝係代書，上訴人配偶將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理一節。
惟查本件上訴人配偶雖與洪炳輝訂有購買上開系爭土地之契約(債權契約)，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。
又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當，而本件系爭土地，係委託人羅吉增及陳欽發將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人配偶所有，並非由訴外人洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人配偶所有，上訴人配偶為本件捐贈時，既係以受託人之地位登記為系爭土地之所有權人，則上訴人配偶僅得於此一身分下處分系爭土地。
至訴外人洪炳輝與上訴人配偶間訂有買賣契約部分，不問洪炳輝為該等土地之信託登記時上訴人配偶是否知情，洪炳輝是否有擅自偽造信託契約，此等係屬洪炳輝是否有未依與上訴人配偶所訂定買賣契約履行，及洪炳輝是否另有責任問題，究不得僅以上訴人配偶向洪炳輝購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問上訴人配偶是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，及上訴人配偶是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為上訴人有利之認定。
況上訴人配偶與洪炳輝所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而上訴人配偶取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身分取得，須合信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。
是上訴人配偶在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，所為本件捐贈，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名，不顧上訴人配偶係依法律行為取得系爭土地之所有權，依民法第758條非經物權登記，不生效力之規定，而為上訴人有利之認定。
至洪炳輝是否應課土地增值稅，亦與本件之判斷無涉，上訴人所引原審法院94年度訴字第3164號、3216號關於土地增值稅之判決，與本件之情形不同，亦難作為有利上訴人主張之論據。
(三)上訴人主張並無漏報稅額之故意或過失一節，查本件之情形，依前開事證，固足認上訴人配偶將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，因洪炳輝將系爭5筆土地以信託為原因為所有權之移轉登記，致生本件違章之情形，在證據上尚不足以認上訴人以前開不實之資料虛列捐贈扣除額係故意所為，然綜合所得稅之納稅義務人有依所得稅法第71條之規定誠實申報之義務，是上訴人將系爭捐贈列為捐贈扣除額，所提出之證明文件是否合於得列舉扣除之要件，自應予注意。
且本件上訴人92年度綜合所得稅係由上訴人自行申報，而上開捐贈之事實，依上訴人所主張之事實經過，尚難認上訴人有不能注意之情形，則上訴人未能注意系爭土地上訴人配偶係以受託人身分取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失，上訴人主張其無故意、過失不應受罰，尚難認為有理由。
而被上訴人以上訴人合於行為時所得稅法第110條第1項之規定要件，而予以裁罰，自有法律上之依據，而無不當得利之可言。
洪炳輝縱有偽造文書、背信犯行，亦不足以即認上訴人無過失。
另關於上訴人所指相同案例稽徵機關僅補稅而未予處罰之部分，係屬該個案認事用法有無錯誤之問題，均不影響本案之結果。
因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
「受益人因信託之成立而享有信託利益。」
信託法第1條及第17條第1項前段分別定有明文。
準上，納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，須合於該條第1項第2款規定，並無疑義。
本件上訴人與其配偶92年間將桃園縣桃園市○○段841、842地號、福元段932、934、935地號各持分七分之一、桃園縣平鎮市○○段197-3地號全部、臺北縣永和市○○段552、553、556地號各持分二十分之一及永福段609-1、721、773、780地號全部等13筆土地捐贈望安鄉公所，列報土地捐贈扣除額97,159,339元，其中桃園縣平鎮市○○段197-3地號全部及臺北縣永和市○○段609-1、721、773、780地號全部等5筆土地係由委託人羅吉增及陳欽發將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人配偶所有，受益人為羅吉增及陳欽發，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人，上訴人配偶既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人配偶將其所有之土地捐贈政府，不應計入上訴人92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，乃原審本於職權調查認定之事實，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，本院自得以上開確定之事實為判決基礎。
上訴人主張系爭捐贈土地係上訴人配偶於92年2月間向訴外人洪炳輝購買，總價額10,845,000元。
因洪炳輝係代書，上訴人配偶將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人與上訴人配偶之信託契約，將系爭土地由羅吉增、陳欽發2人直接信託登記予上訴人配偶名下，再以上訴人配偶名義捐贈萬安鄉公所，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。
信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。
惟查，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條第1項所明定。
上訴人之配偶雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項規定，尚不生不動產物權取得之效力。
又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。
本件系爭土地，係委託人羅吉增、陳欽發2人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人配偶所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人之配偶所有，自難謂上訴人之配偶業已取得系爭土地之所有權。
縱如上訴人主張其配偶與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人之配偶未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉租稅法律主義及實質課稅原則無涉。
且依上訴人之主張，其配偶與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造羅吉增、陳欽發等人與上訴人之配偶間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人之配偶名下，再以上訴人之配偶名義辦理捐贈，則上訴人之配偶既非受託人，自無所謂信託利益可言。
乃上訴人於上訴補充理由(二)狀復主張：上訴人之配偶與原地主均無信託之認知及合意，系爭土地之信託登記依法自始、當然無效，原地主更無信託利益可言云云。
惟如依上訴人上開主張，信託登記無效，上訴人之配偶即無從取得上開5筆捐贈土地之所有權，又如何將之捐贈予萬安鄉公所？其先後主張顯然自相矛盾，而無可採。
又上訴人住居臺中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣平鎮市及臺北縣永和市金額甚大之系爭土地，捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，其作法已非尋常，且委託非正派對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭土地買賣及捐贈等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，並持以列報捐贈扣除，而逃漏稅額，違章漏稅事證明確，難辭過失之責，原判決維持被上訴人對上訴人除補徵應納稅額28,078,596元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰27,696,000元，核無不合。
又行政訴訟不得為較原處分更不利之判決，上訴人所舉原審95年度訴字第666號、第667號、668號、669號、670號、671號等判決，均僅就各該案原處分補徵綜合所得稅為審理，是否應處罰鍰，非起訴、上訴範圍所及，從而上開判決於本件亦無可參之處，亦與上訴人主張之平等原則無違。
至於上訴人所舉本院98年度判字第535號判決並非判例，對本院並不生拘束之效力，且係以該案原審判決理由不備為由，廢棄該原審判決，與本件情形未盡相同。
上訴人自難執該判決資為本件對其有利之論據。
末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；
而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。
本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。
至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 19 日
書記官 王 福 瀛