最高行政法院行政-TPAA,98,判,203,20090305,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第203號
再 審原 告 蘇黎世產物保險股份有限公司
代 表 人 甲○○(Danie
訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國96年2月27日本院96年度判字第310號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、本件再審原告民國87年度營利事業所得稅結算申報，對再審被告核定尚未抵繳之扣繳稅額為新臺幣（下同）1,925萬1,780元，利息收入2億908萬8,391元，表示不服，申請復查，經再審被告以93年2月27日財北國稅法字第0930203750號復查決定，准予追認尚未抵繳之扣繳稅額73萬4,029元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為1,998萬5,809元，並相對核增出售資產增益73萬4,029元，證券交易免稅所得73萬4,029元。

再審原告對核定利息收入部分仍表不服，循序提起行政訴訟。

經臺北高等行政法院93年度訴字第3219號判決駁回。

再審原告不服，提起上訴，亦經本院96年度判字第310號判決（下稱原確定判決）上訴駁回。

再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：（一）原確定判決將長期債券投資之期末評價與長期債券投資溢折價攤銷混為一談，有應適用而未適用所得稅法第24條與司法院釋字第420號解釋之錯誤，導致錯誤之判決。

就債券投資人而言，因票面利率高於市場利率，其購入債券時主觀願意支付高於面額之代價，並非其願承擔證券交易損失，而係其為賺取每次付息時較市場利率高之利息，況再審原告如未出售該債券採取到期兌領本金，即以形式論之亦不產生所謂之出售債券損益，故該溢價攤銷係屬反映購入當時債券市場利率與票面利率差異之調整，應歸屬為債券利息收入之減項，於認列利息收入時一併攤銷，反映投資人評估投資當時市場利率下之債券投資應有之實質利息收入。

且債券溢折價攤銷本即與其被評價產生之「成本與市價孰低法」無關，原確定判決認再審原告購入債券後其溢價攤銷係屬「未實現跌價損失」，應列為資產負債表股東權益項下之減項，將改寫會計原理原則，實有予以廢棄之必要。

（二）再審原告將債券溢價以利息法攤銷作為利息收入之減項、債券折價以利息法攤銷作為利息收入之加項，且按攤還期限反應現價，實符合原確定判決所適用之所得稅法第62條及「一致性」之規定。

且債券交易實務確係以「殖利率」計算成交現價，故所得稅法第62條規定之原利率實為債券發行時之「殖利率」，而非票面利率。

原確定判決將溢價（折價）於最後一期兌息時一次認列為損失（利得）之作法，有應適用所得稅法第22條「權責發生制」而未適用之違法。

（三）財政部75年7月6日台財稅第7541416號函（下稱財政部75年函釋）絕非計算債券利息之唯一方式，再審原告已舉其他類似財政部解釋令說明，惟原確定判決僅稱與本件案情不同而無援引適用餘地，而未說明原因；

再審被告於93年度國稅法規暨稽徵實務座談會中亦表示，財政部75年函釋僅於債券平價發行之狀況下有其適用，故原確定判決有判決不應適用財政部函釋而適用之錯誤。

（四）債券溢價及折價攤銷再審原告係依財務會計準則公報之規定及一般公認會計原則方式處理，且所得稅法及相關財政部解釋令無相關規定，即應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定之方式申報所得稅。

原確定判決未適用前揭查核準則及財務會計準則公報第21號及第26號規定，適用法律顯有錯誤。

（五）如依照財務會計處理準則及一般公認會計原則之規定，將債券溢折價攤銷金額作為利息收入之調整項目，則債券無論是否進行分割，其利息收入皆應相同;惟如依原確定判決以債券票面利率計算利息收入，將造成長期債券投資於分割前後利息收入不同之現象，顯有應適用實質課稅原則而未適用之違法云云。

三、再審被告答辯意旨略謂：（一）再審原告係採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘並不會影響損益表，是所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。

是再審原告主張應與投資市場利率評價，以反映按實際市場利率計算之利息收入云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採。

（二）查債券溢折價係長期債券投資之市場利率不等於票面利率所造成(即購進成本不等於面值)，該債券溢折價於續後評價固應按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷，惟依所得稅法第62條第2項規定及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務處理上，債券持有期間並不認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。

再審被告否准再審原告將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭公債溢價攤銷加回利息收入並無違誤，並無不合。

（三）所得稅法第62條規定之長期投資，除債券外，尚包括存款及放款，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非再審原告所稱「殖利率」（成交時之市場利率）。

「原利率」如係再審原告所稱之「殖利率」，則因市場利率時時刻刻均在變動，不但債券之利息無法計算，存款及放款之利息收入更無從計算。

(四)再審原告既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。

（五）營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），再審原告所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇。

（六）再審原告所引財政部81年5月28日台財稅第810792353號函，係就發行零息票債券應以折價金額與面額之價差作為利息辦理扣繳之釋示；

85年10月21日台財稅第851910621號函，係就營利事業或個人持有無息票公債利息收入認列方式所為釋示，與本件案情不同，本件自無援引適用餘地等語置辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查:按判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。

惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院62年判字第610號判例可循。

本件原確定判決係以原判決就依所得稅法第62條規定及財政部75年函釋意旨，再審原告係採長期債券投資，以長期持有為目的，市價變動之損益不會在短期內實現，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地；

又長期債券投資所支付之利息係固定利率，無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，且再審原告既在第一年即支付現金買進債券，無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題；

又在營利事業權責發生基礎制，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），再審原告所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，其本質仍屬收益，並非成本，與權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則無涉，且投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連。

再審原告主張應予扣除債券溢價攤銷後之金額，於法無據，復違會計原理原則，是本件並無所得稅法第22條及第24條之權責發生制及收入與成本費用配合原則之適用，而認再審被告將再審原告87年度公債溢價攤銷數，增列為利息收入，尚無違誤等情，原判決業已明確詳述其得心證之理由，並與上述行為時所得稅法法令規定及函釋意旨，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；

亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當等語，遂駁回再審原告之上訴，已經原確定判決詳予論述在案。

又再審原告雖主張應依財務會計準則公報及一般公認會計原則有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；

惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。

原確定判決復已說明稅務會計與財務會計因計算依據及基礎原即有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，要無適用法律顯有錯誤之問題。

故再審原告所指摘者，無非係重述已經原確定判決論斷而不採之理由，暨執其法律上一己之歧異見解再為爭議，依上開本院判例，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。

從而，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
書記官 王 史 民