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最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第225號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月28日臺北高等行政法院95年度訴字第1365號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報，查得上訴人漏報執行業務報酬新臺幣（下同）6,908,400元及取自香格里拉音樂有限公司（下稱香格里拉公司）薪資所得3,275,000元，乃併課核定上訴人當年度綜合所得總額為10,970,262元，淨額10,469,357元，除發單補徵稅額2,656,073元，並依所得稅法第110條第1項規定，分按所漏稅額2,984,301元，依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,491,800元（計至百元）。
上訴人對核定取自香格里拉公司薪資所得3,275,000元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠當僱傭與委任之界線模糊時，解釋上當事人意思以受僱人有無裁量權為斷；
二者尚不明確者，則以該勞務提供是否需具相當技能或專業知識為斷。
而就前項區別要件檢視：⑴上訴人就表演工作內容仍有裁量權。
⑵該項勞務需以上訴人之專業演藝才華方能為之。
⑶上訴人並無就該項勞務約明為僱傭關係。
故香格里拉公司提供予上訴人之勞務係屬委任契約當無疑義。
㈡就「薪資所得」與「執行業務所得」之差異析論如下：①就報酬之固定性而言：上訴人雖為香格里拉公司之負責人，但亦僅就該管理經營事項作為負責，表演事業實與僱傭關係無涉。
香格里拉公司並無按月或按固定之時間支付金錢予上訴人，亦無以績效做為評估支付基礎之情事，更難認上訴人與香格里拉公司間具有僱傭關係。
②就是否負瑕疵擔保責任而言：上訴人就該表演事業與香格里拉公司係屬委任關係，故上訴人執行業務所生之損害，需由上訴人自行負責，亦與香格里拉公司無涉。
③就勞務給付方式而言：上訴人之報酬均係由雙魚公司直接匯款至上訴人之帳戶中，非由香格里拉公司所支付。
④就是否具有獨立性而言：上訴人自雙魚公司所獲取之報酬，係上訴人以其技藝自力營生之報酬，為執行業務所得。
⑤上訴人與經紀公司勞務關係，並無「非經公司同意不得任他職，且領有公司給予基本酬勞」之情形，從而，該等報酬依性質並非薪資所得。
㈢至被上訴人所舉談話筆錄，非違法案件審查唯一依據，而需斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，本案須取具談話筆錄外之證據，方符證據法則。
㈣蓋該等勞務提供關係有如工程統包及分包模式，係屬兩階段勞務承攬，應回歸民法第490條及第502條之文義，即該勞務提供亦應適用承攬之規定，報酬應屬執行業務所得當屬無誤。
且按財政部82年3月11日台財稅第820085949號函釋見解，合約主體縱存在於廣告商與廣告製作公司之間，仍不得逕認廣告製作公司與配音人員間為僱傭關係。
㈤另經法院闡明，上訴人既主張執行業務所得，應享有扣除35%之費用率權利。
香格里拉公司之營利事業所得稅刻由被上訴人重為復查審理中，依上訴人所悉，演出該等笑傲江湖電視連續劇之花費，並未列入香格里拉公司之營業成本之內等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠雙魚公司於西元1998年8月25日與香格里拉公司簽立合約書，雙方同意就香格里拉公司旗下藝人甲○○（即上訴人）參與雙魚公司所製作之電視連續劇【笑傲江湖】之演出工作，雙魚公司同意支付香格里拉公司每集酬勞計100,000元整【實領】，雙方應本誠信原則履行本合約，如有違約者，應賠償對方4,000,000元，此有合約書影本附卷可按，則系爭合約係存在於雙魚公司與香格里拉公司之間。
而香格里拉公司給付與上訴人之報酬，不論其名稱係叫津貼或是補助費，縱非固定薪資或依據績效發放之薪資，惟仍屬首揭所得稅法第14條第l項第3類第2款規定之薪資所得範圍（薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費）。
㈡至香格里拉公司以上訴人提供勞務之義務作為該合約之相對給付客體，香格里拉公司是否因此要求上訴人負擔相關責任，乃屬該公司內部事項，尚難因而據以認為上訴人於該合約上已成為權利義務之主體。
㈢又上訴人於行為時既受任於香格里拉公司，並擔任該公司負責人，其基於雙魚公司與香格里拉公司之合約關係，依照香格里拉公司之指示，從事一定種類之工作，所取得之勞務報酬即屬薪資所得。
㈣況雙魚公司原應依合約給付與香格里拉公司之酬勞，因香格里拉公司要求直接付款給付與上訴人，案經財政部賦稅署查得上訴人89年度銀行帳戶資金有領受雙魚公司之票款，並經上訴人坦承漏報89年度領自香格里拉公司之薪資所得計3,275,000元（未含稅），並願意依法繳清稅款及罰鍰在案，此亦有上訴人委託盧其君於93年6月8日在財政部賦稅署之談話紀錄及上訴人書立之承諾書等附卷可稽等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠雙魚公司於1998年8月25日與香格里拉公司簽立合約書，雙方同意就香格里拉公司旗下藝人甲○○（即上訴人）參與雙魚公司所製作之電視連續劇【笑傲江湖】之演出工作，雙魚公司同意支付香格里拉公司每集酬勞計100,000元整【實領】，雙方應本誠信原則履行本合約，如有違約者，應賠償對方4,000,000元，並由上訴人以香格里拉公司之代表人身分，代表香格里拉公司與雙魚公司簽約。
上訴人既以香格里拉公司之代表人身分，代表香格里拉公司與雙魚公司簽約，上訴人自亦同意為香格里拉公司履行上述香格里拉公司對雙魚公司之債務，香格里拉公司並將取自雙魚公司之3,275,000元列為營業收入，其因而給付予上訴人之3,275,000元為薪資所得，並列為營業成本，因上訴人為香格里拉公司代表人，此列為營業收入及當成薪資所得列為營業成本，自得上訴人認可，足見上訴人係同意受雇為香格里拉公司履行上述香格里拉公司對雙魚公司之債務，參與雙魚公司所製作之電視連續劇演出，其因此所得之報酬，自屬薪資所得。
又上訴人雖為香格里拉公司負責人，但此並不影響其就特定事項同意受香格里拉公司僱傭，為其服勞務。
㈡又上訴人因擔綱前開電視劇演出，雙魚公司原應依合約給付與香格里拉公司之酬勞，因香格里拉公司要求直接付款給付與上訴人，此為盧其君於93年6月1日在財政部賦稅署所坦承，是雙魚公司原應依合約給付與香格里拉公司酬勞，係因香格里拉公司要求直接付款給付與上訴人，並非因與雙魚公司間有何承攬關係所給付（雙魚公司亦未開具任何給付上訴人之扣繳憑單），該項給付亦屬香格里拉公司所給付（使第三人給付）。
㈢上訴人參與連續劇演出，雖係提供專業勞務，但如上所述，上訴人係受僱演出，在雇主之監督下提供專業勞務，因而取得所得，且不負盈虧風險，其所得即非執行業務所得。
㈣上訴人所舉各財政部函釋及行政法院判決，其函釋事實及判決基礎事實，與本案有間，無從比附援引，該等函釋及判決，無從據為有利於上訴人之認定。
㈤上訴人漏未申報上開所得，且其未於被上訴人查獲前自動補繳補報，上訴人應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。
㈥從而，原處分補徵上訴人稅額2,656,073元，並依所得稅法第110條第1項規定，分按所漏稅額2,984,301元，依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,491,800元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決無視僱傭契約認定有其特定法律要件，刻意迴避薪資及執行業務之法律涵攝論證，顯有判決不備理由之違誤。
㈡原判決逕以上訴人兼負責人、第三人說明書及循環論證邏輯認定系爭報酬係因僱傭關係所得，顯有判決理由矛盾及判決不適用法規等違背法令之處。
㈢縱合約存在於香格里拉公司與雙魚公司之間，且報酬登載於香格里拉公司帳上並由其支付予上訴人，亦不能逕行認定香格里拉公司與上訴人之間具有僱傭關係。
換言之，該等勞務提供關係有如工程統包及分包模式，係屬兩階段勞務承攬，此觀諸財政部函釋及法院實務即可得，然原判決避此不論，逕以香格里拉公司之帳簿紀錄取代民法之法律判斷，顯有判決不備理由之違誤等語。
六、本院按：㈠在現行個人綜合所得稅制下，民商法意義下之「勞務所得」，其稅捐客體類別屬性之定性，除了「薪資所得」與「執行業務所得」之二個端點外，是否要承認中間案型，並將之歸入「其他所得」範疇，在法理上或許尚有討論之空間，但在目前司法實務上，勢必要在二個端點案型中選擇其一。
㈡而二者類別屬性之區分實益，主要在於薪資所得之稅基量化過程中，「薪資收入」即屬薪資所得，不得再扣除費用。
而執行業務所得之稅基量化過程，則許可扣除費用，若費用不明時，尚可推計計算。
㈢由以上定性實益之說明，即可反推個人綜合所得稅制將勞務所得劃分為「薪資所得」與「執行業務所得」之實質規範意旨，即：⒈取得薪資所得者，其在提供勞務過程中，除了勞務本身之提供外，原則上沒有其他與勞務提供密切相關，在事務本質上或日常經驗法則，必然會存在之費用支出。
而這種勞務之提供，在民商法上較接近之契約類型即是僱傭契約下之勞務提供，其類型特徵則是受僱人應在服從僱主指示之情況下提供勞務，但並不要求其完成工作方能取得報酬，而是依其工作時間與工作內容計算其勞務報酬，因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可能。
⒉取得執行業務所得者，其勞務之提供重在工作之完成，即使在「包工不包料」之情形，勞務本身也可能需要其他人力或物力之支援，因此在事務本質上，勞務必然伴隨其他費用之支出，其間甚至也包括勞務提供者提升勞務品質所須之訓練費用，民商法上較接近之案型則是承攬契約。
㈣至於勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與「執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。
再由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。
而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性『標籤』」。
但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」。
㈤而藝人提供表演勞務之能力，基本上是一種稀有性資源，具有專屬性，而其勞務提供過程中，又可能會有化妝、道具或訓練之人力、物力需求，其演藝報酬，一般而言，確有被定性為執行業務所得之可能。
不過一旦其成為特定經紀公司之旗下藝人，則在社會一般認知基礎下，所有其表演所須之外在人、物力支援，均由經紀公司提供，並負擔其費用。
㈥原判決正是在上開實證基礎下，以上訴人既然與香格里拉公司簽約，擔任旗下藝人，則其並無須負擔演藝勞務所須人、物力支援之費用（這些費用應由香格里拉公司負擔），所以其領受之報酬純屬薪資所得，此等法律涵攝判斷並無錯誤。
㈦至於上訴意旨所言：「上訴人與香格里拉公司間具有轉承攬之法律關係」云云，基本上亦屬對「轉承攬」法律概念之錯誤認知。
在轉承攬之情形，主承攬人對定作人亦須有勞務之提供，並與次承攬人之工作內容有不可分性，而合力形成一個完整的工作內容，但在本案中很難想像，香格里拉公司對雙魚公司間有何勞務之提供可言。
㈧總結以上所述，原判決針對上訴人取得演藝報酬，在所得稅法上所為之法律涵攝，並無錯誤，上訴意旨各項論點，均非有據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 16 日
書記官 莊 俊 亨
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