最高行政法院行政-TPAA,98,判,227,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第227號
上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○
愛路1段6號12樓
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○
送達代收人 丁○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月28日臺
北高等行政法院95年度訴字第2146號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國87年至90年間，既未依規定申請營業登記，亦未加入合法之廢棄物清理合作社，而銷售貨物予鏶賢金屬有限公司、國星金屬有限公司及威達金屬股份有限公司（下稱鏶賢公司、國星公司及威達公司），並開立台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之銷項統一發票予上開3家公司，銷售額合計新臺幣（下同）27,619,764元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢黑金中心）及財政部賦稅署查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額1,380,988元，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰計4,142,900元（計至百元止）。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年1月3日北區國稅法一字第0950010316號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向原審提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：因廢棄物出售時之營業人是合作社，所以營業稅之納稅義務人是辦理營業登記、開立銷貨發票之合作社，換言之，上訴人應繳納之營業稅是合作社代行完納，合作社所出售廢棄物申報社員個人一時貿易所得，所以上訴人及社會大眾出售廢棄物應申報一時貿易所得及應納之所得稅是由合作社社員代行申報及完納。
此特殊完稅制度下廢棄物回收後出售時應納之營業稅、所得稅政府都未短收，此種完稅方式有別於稅法對一般商品之完稅規定，無論是稅法上所稱非法定營業人之社會大眾及拾荒者，或法定營業人之小、中、大盤舊貨商，縱令沒有依稅法對一般商品的規定申報個人一時貿易所得或辦理營業登記，亦無逃漏營業稅及逃漏因出售廢棄物有所得應納的個人綜合所得稅。
上訴人所回收廢棄物經由合作社共同運銷機制出售給鏶賢、國星、威達等公司時，只要二資社有代為開立銷貨發票給該等公司，營業人即為二資社，縱令上訴人非二資社社員，亦無申報個人一時貿易所得事實，依財政部過去處理廢合社案之結果可知，此種完稅制度下上訴人仍毋需辦理營業登記。
被上訴人處理本案應就制度面全面探討，而非就解釋函令文字斷章取義，甚而曲解解釋函令以入上訴人罰責等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人已坦承並非二資社社員，未辦營業登記從事廢五金買賣，而鏶賢公司、國星公司及威達公司於87年至90年間向上訴人進貨，未依規定取具上訴人之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經高檢黑金中心及財政部賦稅署查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板檢）依法對鏶賢公司等3公司負責人提起公訴在案，有稽核報告節略及相關資料影本等可稽，且依鏶賢公司、國星公司及威達公司等向上訴人進貨明細表及付款支票明細表查核，確於87年及90年間向上訴人進貨合計27,619,764元，上訴人既然非二資社之社員或司庫，所回收之廢五金出售給該3公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，依行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，及財政部86年3月18日台財稅第861888061號函、87年7月14日台財稅第871953090號函釋，原核定補徵營業稅額1,380,988元及處罰鍰4,142,900元並無違誤，應予維持。
另上訴人檢附行政救濟後撤銷案例表，主張各地稅捐機關於調查真相後有撤銷原處分之決定，案例表中黃七男係廢合社司庫，上訴人非二資社社員或司庫，自無財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋及87年7月14日台財稅第871953090號函釋規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠經財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋及87年7月14日台財稅第871953090號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡又前揭函釋係為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。
故依前揭函釋之規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；
如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇。
㈢查本件上訴人未依規定申請營業登記，於87年至90年間銷售貨物予鏶賢公司、國星公司及威達公司，銷售額合計27,619,764元，業如前述；
又該3公司向上訴人進貨未依規定取具實際交易對象之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，並為兩造所不爭，且有上述賦稅署第5組稽核報告附於原處分卷可憑；
再上訴人於該段期間尚非二資社社員，其於上開年度綜合所得稅之申報，且未就上述貨物之銷售，申報一時貿易所得，復有二資社社員名冊及上訴人綜合所得稅各類所得資料清單在卷可按，核上訴人明知二資社並非與鏶賢、國星及威達公司交易之相對人，卻以二資社開立之統一發票充作銷貨憑證，交付該等公司作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，又未申報其個人一時貿易所得，則其確有漏報上開銷售額之情事及故意，洵堪認定。
縱上訴人於87年至90年間係屬廢合社社員，然上述公司所收受之統一發票既非廢合社而係二資社所開立，自仍無上開函釋之適用；
另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳上開營業稅之義務；
而黃七男、張福均係兼任廢合社司庫；
又95年5月26日財政部台財訴第00000000000號財政部訴願決定書之受處分人係廢合社，核俱與上訴人係單純個人未辦營業登記銷貨之事實有別，上訴人自無從比照援引為其有利之論據，俱併此敘明。
㈣綜上所述，上訴人於前揭期間漏報營業銷售額27,619,764元，是原處分依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵上訴人營業稅額1,380,988元，及按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計4,142,900元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人係自然人，自非營業稅法第6條所稱之營業人及同法第2條所稱之納稅義務人；
原判決未說明為何上訴人係上開條文所定之營業人及納稅義務人，遽而認定上訴人違反同法第51條第1款之規定，顯有判決違反租稅法律主義、違背論理法則及不備理由之當然違背法令。
㈡財政部肯認基於廢棄物共同運銷制而生之合作社，藉由依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅之方式，廢棄物買賣之稅捐即告完納，實際買賣廢棄物並有所得之人皆無逃漏稅捐之違章情事。
上訴人縱未辦理入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或合作社法而應處行政罰之問題，並不影響上訴人實際上參加共同運銷制度從事廢棄物買賣之事實；
原判決認定上訴人非二資社之社員，自需辦理營業登記及繳納營業稅，顯有判決違反信賴保護、平等原則等。
㈢本案之廢棄物由二資社透過共同運銷制度出售予鏶賢公司、國星公司及威達公司，營業人乃二資社，與上訴人無涉；
原判決未依職權調查有利於上訴人之證據，顯有判決違反平等原則及判決不適用法規之違背法令等語。
六、本院按：
㈠有關本案各項爭點之法律判斷，首須理解加值型營業稅制之規範架構以及在此規範架構下，廢棄物清理合作社制度在實證上之形成背景，茲說明如下：
⒈按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（
實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷
流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部
分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費
者承擔。
⒉以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之
義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度
亦得以流暢運作。
⒊不過一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，從回收資源進行加工再行銷售之「再生工廠」主觀立場言之，當然
期待能否取得合法之進項憑證，以便在轉手出售回收資源
，須就銷售金額向國家繳納營業稅時，有進項稅額可供扣
抵。但這種主觀期待，表面看來，實證層面上會有困難，
其原因在於：
⑴消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無
從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。而且國家
基於稅捐經濟原則之考量，也不會以其等為銷貨人，命
其繳納銷項稅額。
⑵另外就算貨物以廢棄物回收方式「回流」生產體系，但
第一線負責回收之拾荒業者本身也沒有獨立開立統一發
票之能力。
⒋所以第一次向消費者或拾荒業者購入貨物之資源回收商會有無法取得進項憑證之困擾，這樣的結果會導致其交易稅
額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於
較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這個
角度說來，營業稅制必須設計一套機制來處理此一議題。
⒌現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中之二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上
需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有
拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社
員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統
一發票予再生工廠（例如本案中之上訴人），其等銷售金
額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的5%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構
想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機
構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真
正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然
人。
⒍但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反
而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上
的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之
產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「
拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之
中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意
個人資料被納入國家稅捐體系內。
⒎結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或
大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由
以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合
作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當
社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有
人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有
可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起
徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之
中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理
合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。
⒏不過對再生工廠而言，財政部上開「廢合社」法制之設計目標，原本即是在解決再生工廠無法取得進項憑證之問題
。所以再生工廠取得之進項憑證，其開立名義人一定不會
是其實際交易人，因此：
⑴若從純粹的法律概念邏輯言之，再生工廠取得之進項憑
證均非實際交易者所開立者。但如果法院如此處理即根
本否認廢合社之設立功能，如此顯非符合法律規範意旨
之正確解釋。
⑵但換個角度言之，若執法者的立場是：只要再生工廠取
得廢合社開立的統一發票，即一律承認該等統一發票為
合法之進項憑證，又會帶來另外的弊端。廢合社本身即
可以販賣統一發票予再生工廠，而真正販賣回收資源與
再生工廠者，依上所述，絕大部分都不是以拾荒為業的
自然人，反而多為回收資源的中間商（小盤商或大盤商
）。若無條件容許再生工廠拿廢合社開立之統一發票為
進項憑證，無疑即是開啟資源回收中間商一條逃漏營業
稅之管道。
⑶因此財政部分別透過86年3月18日台財稅第861888061號函及87年7月14日台財稅第871953090號函所附之會議紀錄，要求再生工廠必須是向廢合社合法社員購買回收資
源者，且價金是先付至廢合社者，才可使用廢合社開立
的統一發票充當合法進項憑證。
⑷而再生工廠支付之價金是否應先流至廢合社，再由廢合
社流向實際交易人，其制度設計之功能，無非是讓再生
工廠能辨認交易對象確為廢合社社員。從此可以導出再
生工廠有辨別出具廢合社統一發票者是否為廢合社社員
之義務。另外廢合社既然沒有與再生工廠實際交易，所
以再生工廠應該非常清楚，與其交易者不是廢合社，只
是交易之人拿廢合社之統一發票供其充當進項憑證而已
。因此若有再生工廠稱：「其因信賴某人為廢合社之產
銷班長或職員，而自認與廢合社從事回收資源之交易」
云云，基本上是「混淆真相」，試圖矇騙「不明究裏」
社會大眾（或者是法院）的說詞。一旦瞭解制度之歷史
演變，即知此等事實主張的虛妄性。
㈡在上開法制及實證背景基礎下，上訴人在本案中是以前述「廢棄物回收商」之角色為為主張，強調以下二項爭點：
⒈其為自然人，非營業人。
而本案之營業人應為二資社，與其無關。
⒉二資社有將其銷售行為所生之營業稅如數繳納予國家，因此沒有稅捐逃漏之問題，而且其形式上雖然沒有加入二資
社，但實質上卻參予共同運銷制度從事廢棄物買賣，如因
此認定其有漏稅事實，有違信賴保護、平等原則。
㈢經查：
⒈從以上之實證背景及其對應法理之說明上，立即可清楚知悉，二資社在制度設計上完全排除「其為廢棄物銷售人」
之可能。另外營業稅法上之「銷售營業行為」，其定義為
「以貨幣為對價（但包括對向抵銷貨幣之互易），反覆持
續之有償交易（標的包括貨物、勞務與權利）行為」，有
此行為者，即屬營業人。
本案上訴人於87年至90年間，持續銷售廢棄物，銷售金額高達27,619,764元，當然符合「反覆從事貨物有償交易」之營業人定義。
⒉而廢合社制度，本來即是在實證法加值型稅制體系外之新設計，必須符合其設計規劃，因此只有在廢合社之合法社
員才能在政府監控下，使用廢合社出具之統一發票交付再
生工廠，充為自身之合法銷項憑證。若銷貨人非屬社員，
而交付廢合社名義出具之銷項統一發票，即屬違法交付統
一發票，構成違章。且依本院目前採擇之法律見解，認為
其本人沒有繳納營業稅，仍形成漏稅結果，而符合營業稅
法第51條第1款之漏稅罰構成要件。
另因其非屬進貨人，本案也無98年1月21日修正之稅捐稽徵法第44條但書之適用，是以被上訴人對上訴人所為補稅及裁罰，於法無違。
⒊總結以上所述，原判決之認事用法，尚無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本
件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 王 德 麟
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 16 日
書記官 莊 俊 亨