最高行政法院行政-TPAA,98,判,234,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第234號
上 訴 人 龍星企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡茂松律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2月15日臺北高等行政法院95年度訴字第1970號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人77至79年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）各為295,358元、373,282元與337,940元，被上訴人初查以其該3年度分別漏報5年滿期保險給付收入20,085,200元、42,178,906元與67,015,785元，核定匿漏所得稅額各為5,021,300元、10,544,726元與16,753,946元，並各處1倍罰鍰5,021,300元、10,544,700元、16,753,900元（計至百元）。

上訴人不服，循序提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟與再審之訴，均遭駁回。

嗣上訴人申請更正77至79年度營利事業所得稅案件，經被上訴人函復該案業經行政救濟終結判決確定，並無行為時(下同)稅捐稽徵法第28條規定之適用。

上訴人不服，逕提訴願，經財政部民國89年9月20日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分。

被上訴人依訴願撤銷意旨重新以90年1月17日財北國稅稽字第90001785號函復上訴人各該年度確定核定金額，並說明所陳事項查無稅捐稽徵法第28條規定適用，上訴人仍有未服，再向財政部提起訴願，經財政部92年4月15日台財訴字第0900015882號訴願決定，就罰鍰部分是否符合83年2月8日台財稅第831580488號函修正之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，從輕按0.8倍處罰乙節再行審酌，其餘訴願駁回（駁回部分，上訴人循序提起行政訴訟，經本院95年度判字第1551號判決駁回確定）。

被上訴人依財政部前開訴願決定意旨及上訴人所出具之違章事實承諾書，於93年8月19日退還溢繳罰鍰計77年度1,004,300元、78年度1,723,300元及79年度3,350,800元，並經上訴人於93年8月27日兌領在案，並依財政部94年10月14日台財訴字第09400297530號函意旨，重新以94年10月21日財北國稅稽字第0940105443號函通知上訴人變更罰鍰金額，上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人分別於72年1月1日、73年1月1日及74年1月1日為員工向中央信託局投保5年期員工團體保險，並以公司法定負責人為受益人，嗣財政部於76年12月22日以財政部台財稅第761190581號函「補充查核準則第83條保險費有關規定」及76年12月24日台財稅第761159836號函「補充營利事業為員工投保團體壽險之課稅規定」，規定員工團體保險滿期給付受益人應於76年底前由「營利事業」更改為員工，因此上訴人乃遵循前開財政部所發布之命令，更改滿期受益人為「公司員工」，而前開員工團體保險陸續於76年底、77年底及78年底到期，上訴人之員工均已依壽險合約規定直接向中央信託局領取保險給付。

團體壽險為人身保險之一種，其保險給付縱屬具有儲蓄性質之滿期保險給付，依法仍應免稅。

此於團體壽險之受益人為公司抑為公司股東或員工，均應無所差異。

公司以公司員工為受益人投保團體壽險，保險到期日公司員工直接至保險公司領取滿期給付，公司並無所得，系爭保險給付不應列為上訴人之收入，其所得自應免稅。

又因本稅課稅處分前經行政救濟未獲解決，因此上訴人經被上訴人職務承辦人誤導下於92年7月30日簽署承諾書，誤導上訴人以書面承認違章情節，並請求從輕裁處罰鍰金額；

然該等承諾內容確與事實不符，而被上訴人逕以該承諾書裁量罰鍰金額分別為77年度4,017,000元、78年度6,893,000元及79年度13,403,100元，上訴人之書面承諾自不生效力，被上訴人於核定稅額之時，違反法律及解釋函令規定而對上訴人核定本件系爭稅額，已構成「適用法令錯誤」之情形，而非僅是嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別，故本件上訴人得依照稅捐稽徵法第28條規定，對於因適用法令錯誤溢繳之稅款，得申請退稅。

被上訴人自不得執上開核稅處分為罰鍰之依據等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定並命被上訴人應退還上訴人已繳納之罰鍰24,313,000元，並均自92年10月15日起至退還之日止，依法定利率百分之五計算利息。

三、被上訴人則以：(一)本件罰鍰部分，被上訴人依財政部92年4月15日台財訴字第0900015882號訴願決定意旨，以上訴人於92年7月30日所出具之違章事實承諾書及「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，從輕按0.8倍處罰，於93年8月19日退還0.2倍溢繳罰鍰，並經上訴人於93年8月27日兌領在案。

另上訴人就財政部前開訴願決定不服，於92年6月13日向原審法院就本稅及罰鍰提起行政訴訟，業經原審法院於93年12月30日判決駁回其訴(上訴人不服，提起上訴，亦經本院95年度判字第1551號判決駁回上訴確定在案)。

(二)上訴人訴稱其分別於72年、73年及74年為員工向中央信託局投保5年期員工團體保險，依財政部76年12月22日台財稅第761190581號函規定更改滿期受益人為其員工，於76年底、77年底及78年底到期時由員工領取保險給付，並主張上訴人之股東與各該員工間有私人借貸關係，致各該保險給付款項有流入該等股東之銀行帳戶情事，因系爭保險收入非上訴人領取，自非上訴人之收入等情。

惟上訴人係屬76年12月22日前已投保壽險者，依財政部76年12月22日台財稅第761190581號函及76年12月24日台財稅第761159836號函令，得繼續以該營利事業為受益人並認列保險費支出，於保險期滿收到滿期給付時，依財政部66年7月23日台財稅第34804號函釋規定應以非營業收入列帳，於轉發給被保險員工作為退休金或養老金時再依薪資列支。

經查上訴人自投保年度起均將滿期給付之保險費全數列報由其負擔，亦即列報為保險費支出，並未予核計扣除轉列各被保險人員之薪資支出並辦理扣繳，故滿期給付時自應列為上訴人收入，惟上訴人欲認列費用又欲規避稅負，遂皆於滿期前1個月內（76年底、77年底及78年底）始將受益人變更為被保險員工，利用員工名義領取滿期給付以免納所得稅，逃漏稅捐至為明確，上訴人所稱循財政部函釋令規定辦理等情，顯非事實；

另上訴人因欲規避營利事業所得稅，故始於滿期前變更受益人為被保險員工，則保險給付自然由被保險員工領取，被上訴人查得該滿期給付悉數流入股東之銀行帳戶，變相盈餘分配至為明顯，由此可證逃漏意圖明確，足見上訴人主張系爭保險收入非上訴人之收入乙節，明顯反因為果，所稱私人間借貸關係等語，尚不足採。

經查前述行政訴訟理由，與之前各該年度案件提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟及再審之訴所主張者，完全相同，均經原判決審酌後駁回所請，足證原核課適用法令尚無違誤。

上訴人復訴稱本案得依照稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，以及並無一事不再理原則之適用等語。

按稅捐稽徵法第28條之適用，係以適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款為前提，惟本案並無上述情事，已如前述。

另按當事人於終局判決後，不得以同一事由再行提起訴訟，此為一事不再理之原則，經查其所主張事項內容及提起行政訴訟理由，均與前行政救濟所主張者相同，各該年度案件均有行政法院判決駁回上訴人之訴或再審之訴確定在案等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人77年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人發現上訴人於72年1月1日以其為受益人葉照雄等10名員工向中央信託局投保5年期團體分紅壽險，於77年1月1日期滿前約1個月左右，將受益人由上訴人變更為被保險員工，該年度由員工領取保險給付20,085,200元後，再流存甲○○等6名股東在中國國際商業銀行之戶頭，未依法申報其他收入，逃漏所得稅額5,021,300元，除發單補徵其當年度營利事業所得稅外，並科處所漏稅額1倍罰鍰5,021,300元，上訴人不服，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，經本院於84年5月12日以84年度判字第1162號判決駁回其訴，其中關於系爭保險給付轉列為上訴人所得據以補徵稅款5,021,300元部分，以上訴人未據提起再訴願確定，此部分之訴不合法而駁回。

另78年度營利事業所得稅結算申報，關於職工福利、佣金支出及其他收入部分，不服被上訴人之初查核定，申經復查結果，除准予追認佣金支出1,773,776元外，其餘未准變更，上訴人就未准變更部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於佣金支出部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘部分之訴願駁回，上訴人就職工福利、其他收入及罰鍰部分，提起再訴願後，於83年10月19日自請撤回罰鍰部分之再訴願，旋於83年10月28日撤回其他收入部分之再訴願，關於職工福利部分，則遭再訴願決定駁回，上訴人遂對職工福利部分提起行政訴訟，經本院84年5月23日以84年度判字第1259號判決駁回而告確定。

又79年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入337,940元，被上訴人初查，以其漏報滿期保險給付收入67,015,785元，乃核定匿漏所得稅額16,753,946元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰，計16,753,900元，上訴人不服，申請復查，未准變更，向財政部提起訴願、亦遭決定駁回，乃僅就罰鍰部分向行政院提起再訴願，亦遭決定駁回，遂就其他收入及罰鍰部分一併提起行政訴訟，經改制前行政法院於84年5月5日以84年度判字第1096號判決駁回其訴，其中關於「其他收入部分」，以上訴人未據提起再訴願即提起行政訴訟，於法不合，上訴人該3年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人認系爭保險給付未依法申報其他收入，逃漏所得稅額(77年度、78年度及79年度分別為5,021,300元、10,544,726元、16,753,946元)，業經被上訴人核定在案，上訴人對被上訴人之上述核定，雖不服並聲請復查、訴願，然於上訴人為上開行政爭訟時，依當時施行之訴願法規定，需經再訴願程序，惟因上訴人未提再訴願，或提再訴願後撤回再訴願，致上訴人所提之行政訴訟，均遭本院以不合法駁回。

是上訴人逃漏所得稅額77年度、78年度及79年度分別為5,021,300元、10,544,726元、16,753,946元，既經形式確定，該本稅處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)，因其具有構成要件效力，被上訴人以之為基礎，因罰鍰倍數參考表裁罰倍數之變更而重新變更裁處所漏稅額0.8倍之罰鍰，並無不合。

上訴人以爭執本稅部分是否合法之事由，主張原處分不合法，並無足採。

上訴人另主張根據稅捐稽徵法第28條，以被上訴人對上訴人之77年度、78年度及79年度營利事業所得稅之罰鍰處分(指變更前之罰鍰處分)，適用法令錯誤為由，請求退還溢繳之罰鍰(扣除被上訴人已退還部分)。

惟按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經判裁判者，有確定力」。

而對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。

如上所述，被上訴人77年度及79年度營利事業所得稅之罰鍰處分既經行政法院實體判決駁回上訴人之訴確定，就該等處分為合法部分，有實質確定力，於本訴訟中即不能認為該2年度營利事業所得稅之罰鍰處分有適用法令錯誤情事。

再上訴人78年度度營利事業所得稅之本稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，其具有構成要件效力(嗣已形式確定)，被上訴人以之為基礎，作成上訴人告78年度度營利事業所得稅之罰鍰處分，於法無違，該罰鍰處分本身並無適法令錯誤情事(基於同樣理由，上開77 年度及79年度部分，即使認因嗣後之變更罰鍰處分而無確定判決效力，亦無適用法令錯誤情事)。

是被上訴人對上訴人變更前之77年度、78年度及79年度營利事業所得稅之罰鍰處分，均無適用法令錯誤情事，上訴人根據稅捐稽徵法第28條，以罰鍰處分適用法令錯誤為由，請求退還溢繳之罰鍰，於法無據(變更後之罰鍰處分因尚未確定，自無稅捐稽徵法第28條之適用)。

從而，原處分變更上訴人營利事業所得稅罰鍰金額為77年度4,017,000元、78年度6,893,000元及79年度13,403,100元，並否准上訴人退還已繳罰鍰之請求，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。

因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：所謂判決不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言，所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用，又判決因不適用法規或適用不當之違背法令，須其違背與判決有因果關係而足以影響判決之基礎，若不適用法規或適用不當無關重要，或僅為枝節問題，不足動搖判決之基礎者，即不得謂為有因果關係。

再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

原判決對於被上訴人77年度及79年度營利事業所得稅之罰鍰處分有實質確定力，於本訴訟中即不能認為該2年度營利事業所得稅之罰鍰處分有適用法令錯誤情事，於判決理由內論述甚詳，並以被上訴人認定上訴人於投保年度起均將滿期給付之保險費全數列報由其負擔，亦即列報為保險費支出，並未予核計扣除轉列各被保險人員之薪資支出並辦理扣繳，故滿期給付時自應列為上訴人之收入，惟上訴人欲認列費用又欲規避稅負，遂皆於滿期前1個月內（76年底、77年底及78年底）始將受益人變更為被保險員工，故意利用員工名義領取滿期給付以免納所得稅，逃漏稅捐等情為可採；

另說明上訴人78年度營利事業所得稅之本稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被上訴人以之為基礎，作成之罰鍰處分，於法無違，該罰鍰處分本身並無適用法令錯誤情事，請求退還溢繳之罰鍰，於法無據，進而維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人之訴，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；

亦難謂有判決不備理由之違法。

乃上訴人泛稱原審未依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，命被上訴人提出證據證明上訴人對於漏報或短報稅款之故意或過失，違反舉證責任分配之法則；

且未依行政訴訟法第133條規定，依職權調查證據，怠於行使審查權云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 帥 嘉 寶
法官 黃 清 光
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 王 福 瀛