最高行政法院行政-TPAA,98,判,237,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第237號
上 訴 人 曄春有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年2月7日臺北
高等行政法院95年度訴字第2395號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲於民國（下同）87年7月至89年7月間，涉有銷售貨物予威達金屬有限公司（下稱威達公司），未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計新臺幣（下同）6,218,961元，被上訴人乃據以核定補徵營業稅額310,948元，並處罰鍰932,800元（計至百元止）（下稱原處分）。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件係由上訴人代表人甲○○以臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之司庫購入廢銅後，轉交予另一司庫蔡進昇辦理共同運銷，由蔡進昇代表二資社銷售予威達公司，並開立二資社名義發票予威達公司及取得貨款後，再開立蔡進昇個人名義之支票歸還甲○○墊付之款項，而借用上訴人之銀行帳戶兌現，本件交易行為主體為威達公司與二資社，與上訴人無涉，被上訴人僅憑檢調單位查獲之付款明細表，即認定上訴人為營業人而補徵營業稅及處以罰鍰，已違反租稅法律主義等語，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：威達公司於首揭期間向上訴人進貨，未依規定取具實際交易對象之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查黑中心）及賦稅署查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴在案，有稽核報告節略及相關資料影本等可稽。
依威達公司向上訴人付款之支票明細表，證實該公司向上訴人進貨合計6,218,961元，原核定補徵營業稅額310,948元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰932,800元，徵諸行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款及財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第871953090號函釋規定，並無不合。
又上訴人於復查時與訴願及訴訟中主張其並非實際營業人之說法，前後主張顯有差異，核無足採等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：（Ａ）按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄．．．(一)如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，．．．免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
(二)如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」
及「立法院．．．舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄．．．(一)如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。
上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。
(二)廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；
而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。」
業經財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋及87年7月14日臺財稅第871953090號函核釋在案。
上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等細節性、技術性事項所為之釋示，符合營業稅法立法意旨，亦未抵觸法律規定，即得予援用。
故依前揭函釋規定可知，僅限於實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之個人，方得成為廢合社或二資社之社員，而經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，而依一時貿易所得課徵綜合所得稅。
因此，如非二資社社員之買賣，即不得由二資社代開發票，至已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，即不在該函釋規定範圍，均合先敘明。
（Ｂ）查訴外人吳招治於86年至90年間擔任二資社之總經理期間，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。
而上訴人非二資社社員，於前揭時間銷售回收廢銅予威達公司，銷售額合計6,218,961元，未依規定開立統一發票予威達公司，致該公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，其負責人蔡進昇因自吳招治處得知二資社可提供發票，乃就該公司自上訴人及其他供貨商購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以蔡進昇為二資社司庫名義進貨再轉售威達公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經高檢署查黑中心查獲，並由板橋地檢署分別對吳招治、蔡進昇提起公訴後，蔡進昇部分經板橋地院判處罪刑確定，吳招治部分現由板橋地院審理中等情，業經調閱板橋地檢署92年度偵字第21084號全卷證查明屬實，並有蔡進昇偵訊筆錄、板橋地檢署92年度偵字第21084號緩起訴處分書、93年度撤緩偵字第96號聲請簡易判決處刑書、板橋地院93年度簡字第5614號刑事簡易判決、板橋地檢署91年度偵字第21609號起訴書及前揭威達公司付款支票明細表可稽，堪信為真正。
故被上訴人依前開事證及查得資料，以上訴人銷售廢銅予威達公司，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計6,218,961元，除核定補徵營業稅額310,948元外，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計932,800元（計至百元止），揆諸前揭規定及函釋說明，並無不合。
（Ｃ）次查，上訴人起訴雖辯稱：本件係其代表人甲○○以二資社之司庫，將購入之廢銅交予另一司庫蔡進昇代表二資社銷售予威達公司，而以蔡進昇之支票清償甲○○墊付之款項，而借用上訴人之帳戶兌現，實際營業人應為二資社云云，經核與上訴人於復查時所主張上開支票係上訴人代表人之父親許尾旺持以支付上訴人之借貸關係等情相歧異，亦與檢察官於上開刑事案件查得之進銷情形及蔡進昇於前開刑案調查中所供情節不合，此外，上訴人亦未能提出任何足資採信之具體證據或資金流程以為證明，空言主張並非本件實際銷貨之營業人，自無足採等語，．因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。
」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明文。
次按財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。
足徵僅限於實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之個人，方得成為二資社之社員，由二資社依其實際交貨轉售之事實，代表開立銷貨憑證予再生工廠，該社員就其透過二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社社員之買賣，固不得由二資社代開發票，若社員並無交易事實時，尤不得開立不實之銷項發票，而幫助他人逃漏稅捐。
查原審調閱板橋地檢署92年度偵字第21084號卷證，其中有蔡進昇偵訊筆錄及威達公司付款支票明細表，原審以二者相符，堪信為真正，作為認定上訴人違章行為之主要論據。
又威達公司付款支票雖為其負責人蔡進昇名義，但蔡某為該公司負責人，以其名義支票為公司支付貨款，與常情尚無不合。
且上訴人亦坦承系爭付款支票均於其銀行帳戶兌現之事實，故被上訴人依前開事證，認定上訴人之違章事實，原判決加以維持，並非僅以調查單位之調查筆錄及移送書為認定課稅事實之唯一依據，而最主要者為物證即威達公司付款支票兌付資料，經核與財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函釋意旨並無不符。
原判決對此未加以敘明，雖稍嫌疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難遽認原判決有理由不備之違法。
上訴意旨以：原判決未依上述財政部函釋意旨辦理，逕以檢調單位查得資料作為唯一證據，認定上訴人與威達公司有交易事實，復未於判決中敘明不採信財政部該函之理由，遽行判決，足見原判決有適用法規不當及判決不備理由之當然違背法令等語，加以爭執，依上開說明，尚無足取。
次查被上訴人對上訴人違章事實已盡其舉證責任，業如前述，上訴人抗辯其非本件交易營業人，不應受罰，上訴人就此有利於其之事實，應負舉證責任，原判決以上訴人所舉反證有瑕疵，不足採信，並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，於判決理由中詳為敘明其得心證之理由，核與舉證責任分配之證據法則無違，亦與本院39年判字第2號判例及本院85年度判字第493號判決意旨不悖。
另查證人威達公司之代表人蔡進昇於檢察官偵訊時已就本件違章事實供述甚詳，核與該公司付款清單記載相符，事實已明，原審未傳訊蔡進昇到庭調查，亦無不合；
再者，本件渠等交易期間長達數年，經查獲系爭銷貨金額亦高達600餘萬元，付款支票均由上訴人銀行帳號兌領，而非上訴人代表人個人領取，如認上訴人非系爭交易營業人，顯與常情不符，原判決以：上訴人起訴雖辯稱本件係其代表人甲○○以二資社之司庫，將購入之廢銅交予另一司庫蔡進昇代表二資社銷售予威達公司，而以蔡進昇之支票清償甲○○墊付之款項，而借用上訴人之帳戶兌現，實際營業人應為二資社云云，經核與上訴人於復查時所主張上開支票係其代表人之父親許尾旺持以支付上訴人之借貸關係等情相歧異，亦與檢察官於上開刑事案件查得之進銷情形及蔡進昇於前開刑案調查中所供情節不合，此外，上訴人亦未能提出任何足資採信之具體證據或資金流程以為證明，空言主張並非本件實際銷貨之營業人，自無足採等由，對上訴人主張詳予指駁，核與證據法則並無不合，亦與行政法院應依職權調查事實原則不悖，是上訴人猶以原判決違背上引本院判例意旨，倒置雙方之舉證責任，又漏未依職權調查並行使闡明權，顯有判決不適用法規、違背證據法則與公平原則之違法云云，顯屬誤解法律而無可採。
復查本件上訴人自87年7月至89年7月間，涉有銷售貨物予威達公司，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計6,218,961元，係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定，本件核課期間為7年，上訴人主張本件核課期間為5年，自乏所據而無足取。
上訴人所提另案復查決定書之關於核課期間之見解，未見其認定之理由，並無拘束本案之效力。
末查本件如因逃漏本件營業稅而歸課不實社員銷售系爭廢棄物所產生之個人綜合所得稅，則屬另案退稅之問題，尚不生重複課稅而影響本案違章行為之成立。
是上訴人復主張：上訴人既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度，報繳營業稅及歸課社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅，若再向非實際交易主體之上訴人補繳營業稅，即會產生就同一交易事實重複核課情形云云，因認原判決有適用法規不當及有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義。
依上開說明，亦無可採。
綜上，原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 彭 秀 玲