最高行政法院行政-TPAA,98,判,243,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第243號
上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 勤益股份有限公司
代 表 人 乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年1月18日臺
北高等行政法院95年度訴字第1453號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決除確定部分外廢棄。
廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
上訴審及第一審訴訟費用，除確定部分外，由被上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人（即原審原告）所有坐落新莊市○○段245地號土地及鴻福段141、142、143地號土地（下稱系爭土地），原供該公司紡毛廠、紡織廠使用，經核准按工業用稅率課徵地價稅。
嗣上訴人（即原審被告）於民國93年清查工業用地使用情形時，發現被上訴人之工廠登記證分別於81年2月27日、91年7月1日歇業註銷登記，上訴人乃以被上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額計新臺幣（下同）550萬0,038元外，並按每年短匿稅額處3倍罰鍰計1,650萬0,100元（計至百元止）。
被上訴人申經復查結果，復查決定（94年7月27日）以補稅部分申請復查逾期，應予駁回，罰鍰部分則變更為1,649萬9,700元（計至百元止）。
被上訴人猶不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、被上訴人（原審原告）在原審起訴意旨略以：（一）稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定之立法目的，在於補稅處分及罰鍰處分具有高度之關連性，且與人民之財產權益息息相關，因此兩者本應同時為之、一同送達，繳款期限並應一致。
如二處分未同時送達，繳款期限亦不一致，為使二處分間不互相矛盾，自應以後處分之復查期限為準。
本件上訴人作成補稅之相關處分時，其繳款書及裁罰處分之日期與繳款期限並非一致，顯屬違法，被上訴人既係於罰鍰處分之復查期限內提起復查，其程序自屬合法。
（二）是否得依土地稅法第18條之規定課徵地價稅，重點非在該土地所屬工廠是否有取得合法登記在案，而係是否確係屬於工業使用之土地，如已有足夠證據足證該地確係仍為工業之使用，則該地自仍有土地稅法第18條之適用，應以特別稅率課徵地價稅。
查系爭土地於工廠關閉後皆改作為倉儲之用，應得依土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅；
又被上訴人於特別稅率原因消滅時雖未直接向上訴人申請，惟已依規定向臺北縣政府申請註銷工廠登記，被上訴人既已向臺北縣政府申請，也相當於已向上訴人申請。
（三）上訴人對系爭土地之使用情形，並未於於徵收年度至現場勘查使用情形，僅係臆測已不適用優惠稅率予以追溯處罰，顯有未當；
又被上訴人就本件地價稅漏報行為，並無過失可言，本即不應課處罰鍰，況土地稅法施行細則第15條之規定，業經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，應不再予以援用，上訴人所為之裁罰，顯有違法等語，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、上訴人（原審被告）則以：（Ａ）本件核定補徵系爭土地地價稅計550萬0,038元，上訴人所屬新莊分處於93年9月2日以北稅莊（一）字第0930028882號函送繳款書，繳納期間訂為93年9月15日至93年10月15日止，該函及繳款書並於93年9月6日送達至被上訴人營業地址，申請復查期間應至93年11月15日屆滿，惟被上訴人遲至94年1月6日始向上訴人申請復查，是本件補徵地價稅本稅部分已逾申請復查期限，應以程序不合法駁回。
（Ｂ）本案被上訴人之工廠登記既經註銷，其適用特別稅率之原因核已消滅，自應依土地稅法施行細則第15條規定於30日內向上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅，惟被上訴人未為申報，是本件除應就系爭土地改按一般用地稅率追徵地價稅，尚應科處罰鍰。
惟本件系爭新莊市○○段245地號土地原應補徵之82年至87年地價稅已逾核課期間，上訴人僅補徵尚於核課期間內之88年至92年地價稅，並按每年短匿稅額處以3倍核算後加總計算罰鍰計
1,649萬9,700元（計算至百元止），並無違誤。
被上訴人之訴應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：本件上訴人核定補徵系爭土地地價稅計550萬0,038元，上訴人所屬新莊分處以93年9月2日北稅莊（1）字第
0930028882號函送繳款書，繳納期間訂為93年9月15日至93年10月15日止，該函及繳款書於93年9月6日送達至被上訴人營業地址「臺北市○○○路○段300號6樓」，並由接受郵件人員蓋有收文章並簽名以示簽收，是本件申請復查期間應至93年11月14日（星期日），因該日為例假日，依規定延至93年11月15日（星期一）。
惟被上訴人遲至94年1月6日始向上訴人申請復查，是本件補徵地價稅本稅部分已逾申請復查期限，上訴人以程序不合駁回復查申請，並無不合。
（二）罰鍰部分：依司法院釋字第619號解釋意旨，土地稅法第54條第1項第1款所稱「減免地價稅」之意義，係限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情形。
是土地稅法施行細則第15條之規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第23條規定，故於具體個案自得拒絕適用土地稅法施行細則第15條之規定。
從而，上訴人以被上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，並援引上揭土地稅法施行細則第15條規定，再依土地稅法第54條第1項第1款規定，按每年短匿稅額處3倍罰鍰計1,649萬9,700元，即有違誤。
被上訴人據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均予撤銷等語。
資為其判斷之論據。固非無見。
五、惟本院按：
（一）「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果
，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始
符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨（本院釋字第三
九四號、第四○二號解釋參照）。土地稅法第五十四條第
一項第一款所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法
律構成要件，依其文義及土地稅法第六條、第十八條第一
項與第三項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法
第六條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序
所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第十五條規定
：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應
於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依
本法第五十四條第一項第一款之規定辦理」，將非依土地
稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地
價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之
原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第
一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增
加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權
，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三
條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效
力。」
司法院釋字第619號解釋著有明文。
次按「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，
本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外
，應自公布當日起發生效力。」
司法院釋字第188號解釋，亦可資參照。又本件係撤銷訴訟，行政法院係在審查行
政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為
違法判斷基準時。
（二）司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲
法第23條規定，惟該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。又「‧‧‧憲法上
行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公
法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重
大明顯之程度始屬相當，若未達此一程度者，則視瑕疵之
具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法法院掌理
違憲審查之國家(如德國、奧地利等)，其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法
為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一
定期間之後失效，尚屬合憲，但告誡有關機關有轉變為違
憲之處，並要求其有所作為予以防範等不一而足。本院歷
來解釋憲法亦非採完全合憲或違憲之二分法，而係建立類
似德奧之多樣化模式‧‧‧」釋字第419號解釋理由書業已闡述司法院憲法解釋並非採合憲、違憲之二分法，而係
採多樣化模式，參酌釋字第188號解釋意旨，解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。則釋字第
619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定期限屆滿前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效。
本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條既非無效，被上訴人以上訴人違反當時土地稅法第41條第2項規定，依土地稅法第54條規定予以處罰，並無不合。
（三）原判決以：依司法院釋字第619號解釋意旨，土地稅法施行細則第15條之規定係增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，牴觸憲
法第23條規定等由，乃拒絕適用該違憲之土地稅法施行細則第15條，並將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
惟本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條尚屬有效，已如前述，上訴人據行為時尚屬有效之土地法施行細則第15條規定作成本件裁罰處分之法規依據之一，依法並無不合
。
原判決援引司法院釋字第619號解釋，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，適用法規容有違誤。上訴意旨執
以指摘，非無理由，應將原判決廢棄。又本件係因原審對
於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可
為裁判，本院爰自為判決，並將被上訴人在第一審之訴駁
回。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 阮 思 瑩