最高行政法院行政-TPAA,98,判,261,20090319,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第261號
上 訴 人 宏將工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月27日臺
北高等行政法院95年度訴字第1196號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）96年8月10日改由凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於88年7月至10月間進貨，金額共計新臺幣（下同）26,186,284元（不含稅），取得三凱工程有限公司（下稱三凱公司）開立之統一發票11紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲三凱公司為虛設行號，非上訴人之實際交易對象，移由被上訴人依法查處，被上訴人查核後認⑴上訴人進貨未依法取得憑證，而以非交易對象三凱公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,309,316元，核定補徵上訴人營業稅1,309,316元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額26,186,284元處5%罰鍰計1,309,314元。
⑵上訴人於88年7月22日、23日進貨，實際交易金額為每立方米170元，上訴人就超過價金165元部分之金額計84,705元，未依規定取得憑證，依前揭規定按查明認定總額84,705元，處5%罰鍰4,235元，合計處罰鍰1,313,549元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人經營棄土買賣業務，知悉高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）將棄土權利讓渡予三凱公司，遂向三凱公司購買棄土權利，並以現金或匯款方式支付買賣價金，取具三凱公司開立之統一發票。
而三凱公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須依約負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請前揭各項事宜，顯與販售發票而無其他營業行為之虛設行號或空頭公司迥異。
㈡高意公司為能統籌及簡化廢土棄置相關工程，將該棄土場之棄土銷售業務讓渡予三凱公司經營之專業分工營運，依營業稅法及所得稅法規定，並未有規避營業稅及營利事業所得稅稅捐之效果，難謂有虛設行號之意圖。
被上訴人僅依臺北市調處調查筆錄及檢察官起訴書等待證事項，認定上訴人有違法事實，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，顯違反司法院釋字第275號解釋、行政程序法第7條、第36條、行政罰法第7條及本院39年判字第2號及32年判字第16號判例之意旨。
㈢縱三凱公司為虛設行號，惟上訴人就應注意事項，皆予以注意，難謂有故意或過失，不應予以處罰。
另關於發票號碼WD00000000、WD00000000、WD00000000及WD00000000），被上訴人逕依檢察官起訴書所載每立方米170元臆測本件之實際交易金額，顯與經驗法則有悖等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人於88年7月至10月間進貨，金額計26,186,284元（不含稅），以非交易對象之三凱公司所開立之統一發票11紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,309,316元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，其違章事實明確，而三凱公司負責人張燦輝亦經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官以違反稅捐稽徵法等起訴在案，三凱公司既無實際銷貨之情事，自無與上訴人有實際交易之可能。
㈡被上訴人審酌相關事證認上訴人雖有銷貨、進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而以非實際交易對象三凱公司所開立之發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被上訴人依營業稅法第19條第1項第1款規定追補已扣抵之稅額於法有據。
㈢又本件尚能證明確有支付進項稅額予實際銷貨營業人之情事，至三凱公司雖係替高意公司代為開立發票所設立之虛設行號，然三凱公司亦有將該進項稅額申報並繳納營業稅，參酌財政部84年5月23日台財稅第841624947號函釋意旨，不拘泥「虛設行號」之字句，上訴人取得非實際交易對象三凱公司開立之不實發票扣抵銷項稅額，除應按營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款，並應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰。
㈣上訴人於88年7月22日、23日以每立方米170元進貨，三凱公司出具之統一發票係以每立方米165元計價，差額84,705元部分漏開統一發票，亦應依未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰4,235元，是原處分於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人與三凱公司間有無交易之事實倘有不明，自應由上訴人負舉證之責，又參行政程序法第43條及本院61年判字第70號及39年判字第2號判例意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。
而行政訴訟法關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2編第1章第4節及同法第176條之規定自明，是行政訴訟並無準用刑事訴訟法可言。
㈡三凱公司並未實際經營棄土業務，僅係高意公司掌控之人頭公司之事實，業據臺北地檢署檢察官認定，有該署檢察官起訴書（89年偵字第11687、12125、19066、20454號、91年度偵字第6886、7022、7929、17451、12923號）起訴事實欄一㈠3、一㈡在卷可參（見原審卷第151頁、第161頁至第163頁）。
又登記為三凱公司名義負責人之張燦輝實為高意公司招攬業務之土頭，三凱公司並無員工，亦無營業，三凱公司發票開立、帳務及稅務申報均由高意公司辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高意公司財務主管鄧琬齡領取使用等情，業據張燦輝於臺北市調處調查時陳稱：「三凱…等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理，我每年與鄧琬齡結帳一次。」
、「…至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包…」、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件…」、「三凱、有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。
她（指鄧琬齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。
…我並未要求鄧琬齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」
、「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧琬齡要求方式處理代售前述棄土證明…」、「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」
、「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過165元以上的價差均屬我們的仲介佣金…」、「（三凱公司之資金、發票、帳務由何人使用？）都是鄧婉齡在處理。」
、「（提示三凱資金流向表）經查三凱公司之6億餘元資金除2億6千萬元流入高意公司帳戶外…（經詳視後）我不清楚，三凱公司帳戶內的錢都是鄧琬齡在提領使用…」等情綦詳（見原審卷第195-197、199、210、211頁調查筆錄參照），核與①高意公司出納陳怡如於臺北市調處調查時證述：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料…」、「（貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180元（未含稅）…」、「（貴公司有何土頭？佣金如何計算？）張燦輝、…等人，佣金多少要問鄧琬齡…」、「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）…三凱、有洋公司…等在世華銀行北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，是鄧琬齡叫我去辦理的…」、「我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、…等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」
、「（提示：高意公司申報棄土證明簽收單）該文件上之簽收人欄之『陳』字樣係誰所簽？該簽收單係作何用途？）該簽收單係鄧琬齡製作，交給向土頭代收主棄土證明訂金…備註欄之張燦輝…等人是土頭，該土頭向本公司要求開具棄土證明時，本公司會向渠等收取申報總數之3成或（全額）之定金…」等語。
②世華銀行北三重分行職員張誌文所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧琬齡2人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」
、「（上開2人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」、「（何以大額存提款登記簿上係記載由上開四人辦理？）該資料是我回銀行後補行登記的，是依陳怡如、鄧琬齡交付的個人資料所填，高意公司在本行辦理存提款業務時，均要求我依各帳戶所有人之基本資料登記在大額存提款登記簿上…但實際交易者應係陳怡如、鄧琬齡。」
、「（何以不依規定登錄實際交易者姓名？是否規避查核？）這高意公司要求的…」等情相符（見原審卷第214-217、219、223-225頁調查筆錄參照），而陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，且陳怡如、張燦輝於事發之初，因涉犯刑法第210條、貪污治罪條例第11條等罪嫌接受調查，陳述內容飾卸猶恐不及，如非真實，當無虛構自誤之可能，是渠等所述自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。
從而，三凱公司為虛設行號，並無實際承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為之，高意公司未依實際交易開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱公司統一發票交付上訴人作為進項憑證，高意公司經張燦輝銷售棄土證明，實際交易價款為每立方米棄土證明170元至180元間，鄧琬齡開立三凱公司統一發票金額則以每立方米棄土證明165元為之各節，即足認定。
㈢上訴人雖主張伊購入棄土堆置權利，計價方式其一係按單位以每立方米165元計收，另一為少量銷售時，係按每批個別計收，被上訴人以起訴書所載每立方米170元核認實際付款金額，係出於臆測云云；
，惟查，張燦輝銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每立方米棄土證明170元至180元間，鄧琬齡開立三凱公司之發票金額以每立方米棄土證明165元為之等情各節，已如前述，而高意公司出納陳怡如亦證稱「（貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180元（未含稅）…」等語，張燦輝證稱「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過165元以上的價差均屬我們的仲介佣金…」（見原審卷第210、214、215頁調查筆錄參照）核與臺北地檢署檢察官89年偵字第11687、12125、19066、20454號、91年度偵字第6886、7022、7929、17451、12923號起訴書認定之事實相符，是被上訴人以上開起訴書所載之進貨價格（170元至180元間）之最低價格認定上訴人進貨價格，洵屬有據，上訴人就此之主張，尚無足採。
至於張燦輝於刑事審判中雖翻異前詞，陳稱伊自行管理三凱公司之財務、帳務、稅務，公司員工最多時有1、20個，最少3個云云（見原審卷第325-343頁之臺灣臺北地方法院《下稱臺北地院》91年度訴字第981號案件95年2月27日審判筆錄參照）；
惟衡諸其於該審判中已係被告身分，所述攸關其個人及同案被告刑責，所述難免避重就輕，是其前後不同之陳述，應以其於臺北市調處之陳述較為可採，張燦輝於審判中所述各語，尚不足執為對上訴人有利之認定。
㈣游明珊於臺北地院91年度訴字第981號案審理中雖證稱伊為三凱公司員工云云，惟查：游明珊所言，非惟與其於調查、偵查中證述各語不同（見原審卷第330頁－臺北地院91年度訴字第981號案件95年2月27日審判筆錄第6頁參照），且其於95年2月27日刑事審判程序證稱「（88年間在那裡工作？）之前在設計公司，後來在三凱工程公司。
」、「（實際工作地點？）永和路。」
核與張燦輝於調查程序所稱：「三凱…等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工…」、「三凱公司設於永和市…但實際營業點均在基隆市。」
等語不符，是游明珊所言應係事後卸責迴護之詞，要無足取。
至於三凱公司88年度BAN給付清單固有給付游明珊薪資所得之記載，惟三凱公司為虛設行號，並無員工亦未營業，公司之稅務申報均由高意公司辦理，已如前述，另訴外人陳怡如（即高意公司出納）於臺北市調處調查時證述：「（上開扣押物中有陳高田、陳姿君、鄭肇基…等人身分證，作何用途？該等人與你或高意公司有何關係？）…鄭肇基係高意公司員工…」（見原審卷第220頁、221頁調查筆錄參照），惟三凱公司88年度BAN給付清單亦將鄭肇基列為員工給付薪資，益徵三凱公司88年度BAN給付清單所示資料係高意公司事後處理三凱公司稅務所為，非可信為真實。
是88年度BAN給付清單自不足證明游明珊為三凱公司員工或三凱公司確有支付游明珊薪資之事，併此敘明。
㈤再查，依（高意/三凱公司）權利讓渡契約書或（高意公司/張燦輝）備忘錄所載內容以觀，棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜應由三凱公司負責；
惟高意公司棄土業務係由土頭張燦輝對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書，土頭向高意公司要求開具棄土證明時，該公司會收取申報總數之3成或（全額）之定金，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制等，均由高意公司直接自行發包負責等情，業據陳怡如、張燦輝陳明如前，是如（高意/三凱公司）權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜焉有再由高意公司負責之理，且三凱公司對外銷售棄土堆置權行權利自行收受價款即足，要無再與高意公司定約並給付定金、價款之可能，是上訴人所提（高意/三凱公司）權利讓渡契約書及（高意公司/張燦輝)備忘錄所載內容自難信為真實，從而，亦不得執為對上訴人有利之認定。
㈥至於上訴人所提之高意公司雜項執照與上訴人與三凱公司間有無實際交易行為之判斷無涉；
國記營造股份有限公司說明書、工程承攬合約書、工程標單、達觀營造股份有限公司函、報價單等件，或可證明上訴人確有銷售之事實，惟上開書證尚無從證明上訴人之進貨實際交易對象。
另三凱公司統一發票之開立、營業人銷售額與稅額申報及營業稅繳款，乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，從而，上訴人執三凱公司統一發票、營業人銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書倒果為因，遽稱伊與三凱公司間確有交易行為云云，自無可採。
承上所述，本件三凱公司未實際經營棄土業務，上訴人無與之為棄土交易可能；
此外，復未據上訴人另行舉證伊與三凱公司間確有進貨交易行為，則被上訴人認上訴人交易對象係高意公司，並非三凱公司，即非無據。
㈦末查，本件依上訴人所稱伊係與三凱公司簽訂棄土合約，事後取得高意公司出具之大水窟棄土場同意書，則其就同意書出具者與契約相對人不符，實際交易對象究為何人之事，即應特加注意，而依當時情形應注意能注意而不注意，致取得非交易對象三凱公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，縱非故意，亦難謂無過失。
上訴人主張伊就違章行為，並無故意過失云云，核無可採。
至於上訴人於88年7月至10月間有關本件系爭進貨除88年7月22日、23日進項憑證所示之交易外，原處分並未對之計算核定漏開統一發票金額並依法科罰，自非本件審理範圍，從而，上訴人執除88年7月22日、23日二筆交易外，其餘進貨亦有以現金支付之情，被上訴人就其餘進貨交易（指函號20-18、17-11及17-12等）僅提示部分匯款證明，即核定無漏開統一發票之情，而未受罰，指摘原處分有違舉重明輕法理云云，要無可取等詞，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院按：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物
或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
營業稅法第15條第1項及第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條分別定有明文。
又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
復經本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
亦為稅捐稽徵法第44條所明定。
又「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。
⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
…」，為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。
再，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。
至於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。
㈡上訴意旨略以：⑴依行政罰法第7條規定及本院32年判字第16號判例意旨，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。
另參照財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函釋，本件進、銷貨情形，應由被上訴人覈實查核，惟原判決認本件係屬進項稅額爭議，責令上訴人舉證其進貨情形，顯違反前揭舉證責任分配原則，顯適用法規不當，應予廢棄。
⑵原判決僅憑未經證實之待證事項，如臺北地檢署檢察官起訴書及臺北市調處調查筆錄，核認上訴人取具非交易對象三凱公司開立之系爭發票作為進項憑證，顯與本院75年判字第309號、62年判字402號及61年判字第70號等判例所揭櫫之證據法則違背，自屬違背法令之情，應予廢棄。
⑶高意公司將棄土權利讓渡於三凱公司，由三凱公司負責人張燦輝銷售系爭棄土堆置權利，足見三凱公司確實有營業行為，是以三凱公司取得棄土處理費，開立統一發票予上訴人，洵屬適法。
惟原判決依臺北地檢署檢察官起訴書及調查筆錄，一方面核認三凱公司實際負責人張燦輝銷售棄土堆置權利之事實，另一方面否認三凱公司銷貨事實，其理由顯有矛盾，應予廢棄。
⑷就本件系爭各筆交易觀之，除少量棄土堆置權利（如函號：第17-11及17-12號）係按批計價外，餘按每立方米165元計收，且函號18-4、20-18、17-15、17-16及17-17號等亦經被上訴人核定無漏開統一發票之情，足見每立方米165元亦係實際交易價格無疑，況臺北市調處係以推估方式計算，難謂被上訴人所核定非係出於推斷臆測之情，準此，被上訴人所稱按最低實際交易價格核定漏開統一發票金額，顯屬有誤，原判決未依實際交易事證以為判決之依據，當屬違背法令。
又高意公司為能統籌及簡化廢土棄置之相關工程，將該棄土場之棄土銷售業務讓渡予三凱公司經營之專業分工營運，依營業稅法及所得稅法規定，並未有規避營業稅及營利事業所得稅稅捐之效果，難謂有虛設行號之意圖，原判決自應予以審酌等語，求為廢棄原判決。
㈢經查，本件原判決就訴外人三凱公司何以非屬本件買賣之直接交易對象，業已敘明係參酌刑事案件調查及檢察官偵辦、法院審理時，相關證人張燦輝、陳怡如、張誌文、游明珊等人之陳述內容，據以認定三凱公司為實際上無聘用員工及營業處所從事任何營業行為之公司，三凱公司之帳戶亦由高意公司人員使用，所有實際交易行為均由高意公司為之，上訴人主張匯款之帳戶又係三凱公司為幫助高意公司逃漏稅捐所開設，且上訴人提示之棄土同意書又係高意公司而非三凱公司所出具等斟酌調查證據及全辯論意旨結果之得心證理由，而非僅援引臺灣臺北地方法院檢察署檢察官之起訴書為據。
況因證據取捨致事實認定異於當事人之主張，不能因此即指為原判決違法；
本件上訴人既是與三凱公司訂立棄土合約書，且其合約書第5條復約定：「．．．經甲方（即三凱公司）審核通過函報，．．．始開立棄土同意書．．．。」
（見原審卷第286、289、293、296、299、307、310、313頁）然上訴人卻取得由訴外人高意公司開立之棄土場同意書（見原處分卷附件14）；
原判決認三凱公司並非上訴人本件交易之實際交易對象，亦與經驗法則及論理法則無違，無違舉證責任分配原則。
再，不論三凱公司是否為虛設行號，僅需其非上訴人本件交易之直接交易對象，上訴人即對系爭營業稅負有補繳義務；
另，行政法院本得自行認定事實，不受刑事案件認定結果之拘束，故上訴意旨以原判決未經刑事有罪判決確定暨僅憑檢察官起訴書為認定，指摘原判決與本院75年判字第309號、62年判字402號及61年判字第70號等判例所揭櫫之證據法則相悖云云，即無可採。
又，原判決認定高意公司係利用張燦輝成立三凱公司，之後高意公司所為交易再藉三凱公司出具發票，藉以規避賦稅，並認定與上訴人為實際交易人者係高意公司而非三凱公司，並無如上訴人所稱一方面核認三凱公司實際負責人張燦輝銷售棄土堆置權利之事實，另一方面否認三凱公司銷貨事實，致有理由顯有矛盾。
末查，原判決已就上訴人主張之匯款資料何以不足採取，說明其理由，並無上訴人所稱未加斟酌情事；
況匯款之資金流程，本是得以刻意製作者，自難僅因之而為有利於上訴人之認定，故上訴意旨據予指摘，亦非可採。
至其餘上訴理由，無非係對原審所為事實認定與證據取捨職權之行使為指摘，難認屬合法之上訴理由。
㈣綜上所述，原判決將原處分及訴願決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，已詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁，核與應適用之法規及判例、解釋並無違背，尚無判決適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾之違法。
上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
至三凱公司是否為虛設行號，核與本件判決結果並無影響，就此部分不再論述，併予指明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 賀 瑞 鸞