最高行政法院行政-TPAA,98,判,269,20090319,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第269號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蔡朝安律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人不服中華民國96年2月8日臺
北高等行政法院95年度訴字第1948號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人為環球國際唱片股份有限公司（下稱台灣環球公司）之負責人，乃行為時（下同）所得稅法第89條所稱扣繳義務人，因台灣環球公司於民國（下同）91年度給付國外荷蘭總公司電腦系統連線平台支援服務、電腦軟硬體維護及程式資料庫支援使用等服務費共計新臺幣（下同）11,046,343元（下稱系爭服務費），但未依所得稅法第88條第1項第2款規定，於給付時按給付額扣取20%稅款2,209,268元，經被上訴人查獲核定上訴人補繳應扣未扣稅款2,209,268元（下稱系爭稅款），並請其於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單。
上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：所得稅法第8條之立法意旨，乃基於我國所得稅法採用屬地原則，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。
是系爭所得倘屬所得稅法第8條第3款「勞務報酬」之所得，即非同條第11款「其他收益」之所得。
台灣環球公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之服務費、連線費等，性質上屬台灣環球公司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以及其維護伺服器運作之對價，亦即台灣環球公司所支付予香港環球公司與英國環球公司之勞務報酬，自歸屬所得稅法第8條第3款勞務報酬之類型，不應劃歸所得稅法第8條第11款之其他收益。
又依「駐荷蘭台北代表處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱中荷租稅協定）第22條第1項規定，一方領域之居住者公司自他方領域之受控公司取得該條所定之「其他所得」，應僅由該領域課稅，他方領域對於該所得並無課稅權可言；
是台灣環球公司給付國外荷蘭總公司之系爭服務費，僅荷蘭對此有課稅權，且不得以上訴人未曾於辦理扣繳時出具相關證明文件，否定荷蘭就系爭服務費有課稅權；
而我國對系爭服務費既無課稅權，自不得以上訴人未盡扣繳義務，而依所得稅法第114條第1款規定處以罰鍰。
退萬步言，縱認無中荷租稅協定之適用，惟參諸所得稅法第8條之立法理由及財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋（下稱財政部65年函釋）、67年7月15日台財稅第34675號函釋（下稱財政部67年函釋）意旨，足見勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，是否由國內匯出款項，在所不問。
另依本院95年度判字第1254號判決意旨，勞務報酬是否屬境內所得，僅以勞務提供地於境內為唯一判斷要件。
是台灣環球公司支付國外公司之系爭服務費，其勞務非於境內提供，非屬中華民國來源所得，自非屬應扣繳所得。
況訴願決定所謂「非屬中華民國勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及結果地（含使用地）均在國外者，其使用效益不及於中華民國境內而言云云之見解，倘屬可採，則其對於境內外勞務報酬判斷要件迥異於財政部65年函釋及67年函釋，益證上訴人行為時對於系爭所得是否屬境內所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，上訴人之行為即無可歸責之情形，當無故意或過失，實不應責命補繳，而負應扣未扣之損害賠償責任等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。
其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。
本件上訴人有無扣繳義務，實繫於台灣環球公司給付之系爭金額，是否屬於國外荷蘭總公司之中華民國來源所得。
系爭款項皆係我國營利事業（即台灣環球公司）於我國金融機構匯款給付，對取得該款項之國外荷蘭總公司而言，自係取得中華民國來源之所得。
而上訴人所引之財政部65年函釋及67年函釋，均係針對個案所為之釋示，與本件情形迥不相同，均無適用之餘地。
且所得稅法第8條規定所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，依例外解釋必須從嚴之法理，財政部65年函釋及67年函釋未釋示為非中華民國來源所得者，自無例外免稅之適用。
又所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言。
本件環球集團提供服務之伺服器雖架設於香港，台灣環球公司仍透過網路遠端連線於國內操作及使用其所提供之系統，又香港環球公司及英國環球公司雖屬國外營利事業，其服務提供地在國外，惟合約服務對象之台灣環球公司係國內營利事業，使用地於國內，是所提供之服務與使用地已產生連結，即香港環球公司及英國環球公司所獲取之報酬，應核屬「中華民國來源所得」，且其性質亦非屬所得稅法第8條第3款規定之勞務報酬，從而被上訴人依所得稅法第8條第11款規定，核認系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益，依同法第88條及第89條規定，上訴人應負有扣繳之義務，乃核定上訴人補繳應扣未扣系爭稅款，並請其於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭所得係屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，或同條第11款之其他收益：⑴所得稅法第8條第3款已明定適用該條款之勞務報酬係以「在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地限於在我國境內；
反之，如勞務提供所在地在國外者，所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。
至所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，當係指是項取得之其他收益來源係來自「中華民國境內」者即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即屬符合該條款之規定。
⑵如上訴人所稱，台灣環球公司為國外荷蘭總公司所百分之百持有之台灣子公司，同屬國際環球唱片集團之成員。
依集團之架構規範，係將所有集團成員各國子公司所使用之資訊系統，概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。
台灣環球公司乃與英國環球公司及香港環球公司於91年1月各簽訂1紙為期5年之服務合約，並按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用。
因而，台灣環球公司係利用亞太區域資訊中心，即香港之伺服器（93年後另遷至澳洲）之硬體與所存程式軟體（如版稅、存貨、會計與電郵程式），進行公司資料儲存與處理，並由英國倫敦之資訊團隊於我國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與支援服務等語，及其所提出之合約書影本1份為證，足知系爭所得係台灣環球公司支付國外公司之電腦網路資訊業務之連線與維護等之服務費，復為被上訴人所不爭執，固堪認真實。
然據此，更知台灣環球公司所架設之網路電腦系統只是收發資料或儲存境內之資料之終端機而已，該網路電腦系統之核心伺服器主控電腦顯然設在國外公司，是有關系爭所得網路電腦服務之提供所在地係位處境外而非中華民國境內，自與所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，而難謂有該條款之適用。
⑶況上訴人亦訴稱，台灣環球公司自90年3月起，將公司重要資訊系統與應用程式全數轉移至位於香港之資訊中心伺服器，而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式，或處理日常進、銷、存貨與會計等財務資料，故本地伺服器僅作儲存使用者設定、個人資料之用。
合約期間內由香港環球公司按服務合約，於合約期間內提供、支援與維護台灣與香港間之寬域網路連接服務、網路服務，以及維持香港資訊中心伺服器及伺服器內之存貨系統服務、版稅計算系統服務、電郵支援服務與會計系統服務；
另由英國環球公司提供全球寬域網路連線服務與內部網路服務，以及前揭存貨、版稅、電郵與會計程式系統之支援、維護服務，以上內容於合約第3條資訊服務內容等語，益見台灣環球公司所需之上開網路系統服務與維護，均賴國外公司之專業人員處置，亦即本件服務提供地在境外，接受服務所在地之台灣環球公司，因新興科技，國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，而立即獲得解決，並已擺脫過去受制地理時空之隔閡，完全依賴海運或空運始能送達資料之情形，徹底粉碎，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。
上訴人所稱系爭所得屬所得稅法第8條第3款之勞務所得，即屬無足憑採。
⑷系爭所得既由上訴人在我國境內匯至國外，且係用以支付其使用電腦網路系統之維護與服務之代價，就取得是項所得者之國外公司而言，依所得稅法第8條第11款之規定，自屬「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人主張系爭所得非屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。
㈡上訴人對於系爭所得有否依所得稅法第88條第1項第2款規定扣繳之義務：系爭所得既屬上訴人（按，應係台灣環球公司）支付在中華民國境外之營利事業總機構，依所得稅法第3條第1項（按，應係第3項）規定，上訴人（按，應係國外荷蘭總公司）自應就其中華民國境內之營利事業所得，依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。
而上訴人依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款之規定，自為納稅義務人（按，應係扣繳義務人）無誤。
㈢系爭所得收受匯款地為英國，並非荷蘭，有其匯款水單影本附原處分卷足佐，是本件並無中荷租稅協定之適用。
㈣扣繳義務人扣繳系爭稅款乃所得稅法所定之法定義務，上訴人既為台灣環球公司之負責人，自難辭其於稅法所定之法定義務，而此法定義務並非罰鍰，自無所謂故意或過失之歸責問題，上訴人容有誤解。
㈤本院95年度判字第1254號判決意旨，核屬個案，不能拘束本件，自難比附援引等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」
、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。
…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰…二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
…」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外…。」
分別為所得稅法第3條第3項、第8條第3款前段、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款前段所明定。
次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」
為行為時各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。
㈡、原判決業已就：所得稅法第8條第3款既明定「在中華民國境內提供勞務」之報酬為中華民國來源所得，則其勞務提供所在地限於在我國境內，系爭所得之服務提供所在地係在我國境外，而非在我國境內，自與該條款之規定不符，而無該條款之適用；
至所得稅法第8條第11款係規定「在中華民國境內取得」之其他收益，則其收益付款地應係在我國境內，就國外荷蘭總公司而言，系爭所得之收益付款地係在我國境內，自符合該條款之規定，而有該條款之適用；
因新興科技，國際網際網路之架設，固得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或解決問題，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為系爭所得之服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準；
系爭所得係台灣環球公司匯至英國，付款給在我國境外之國外荷蘭總公司之電腦網路資訊業務之連線與維護等之服務費，國外荷蘭總公司即應就此我國境內之營利事業所得，依所得稅法第3條第3項規定，課徵營利事業所得稅；
因系爭所得之收受匯款地在英國，而非荷蘭，故本件並無中荷租稅協定之適用；
上訴人為台灣環球公司之負責人，自應依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款之規定，為系爭稅款之扣繳義務人；
此法定扣繳義務並非罰鍰，自無所謂故意或過失之歸責問題；
本院95年度判字第1254號判決意旨，核屬個案，無法拘束本件等情，均論述綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，且無上訴人主張之原判決曲解所得稅法第8條之立法意旨，割裂該條第1款至第11款之立法體例；
有違本院95年度判字第1254號判決意旨；
無視補繳責任係屬扣繳義務人違反扣繳義務之法律責任等情事。
至於上訴人所引之財政部65年函釋係就在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅所為之釋示，財政部67年函釋係就船員在中華民國船隻上工作即屬在國境內提供勞務所為之釋示，而財政部96年5月25日台財稅第00000000000號函之說明已指明「如單純在我國境外提供勞務者」，始非屬我國來源所得，均核與本件情形迥異，自無適用之餘地。
另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法令不當，均非合法之上訴理由。
綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 胡 方 新
法官 王 德 麟
法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
書記官 張 雅 琴