最高行政法院行政-TPAA,98,判,273,20090319,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第273號
上 訴 人 春源鋼鐵工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月23日臺北高等行政法院95年度訴字第63號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究發展支出新臺幣（下同）67,880,272元，其中「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042元」等，被上訴人初查以上訴人未提示研究計畫、紀錄、具體研究成果及改進前後具體相關績效報告，非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，與研究發展規定不符，乃全數剔除，並併同Y2K支出之調整，核定適用投資抵減之研究發展支出為10,362,245元，本期可抵減稅額為2,072,449元。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年7月22日財北國稅法字第0940255546號復查決定（下稱原處分）駁回。

上訴人不服，提起訴願，經財政部台財訴字第09400502130號（案號：第00000000號）訴願決定駁回。

上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人88年度研究開發報告書，其中鋼板事業部鋼板汐止廠6項專案計畫，因受納莉颱風侵襲，所有書面資料均已泡水損失，致無法提出原始資料。

（二）依上訴人87年度投資抵減申報明細表，其中申報研究與發展支出之核定情形，鋼板汐止廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出為4,822,816元，被上訴人核定認列其中2,830,391元。

87年度被上訴人核定及復查時不需提出原始書面資料，而88年度卻需提出，自屬矛盾。

（三）鋼板汐止廠工程進度與追蹤表，係記錄88年度鋼板汐止廠研發課全部工作記錄，連同前一年度之專案計畫延續執行，已包含研發課絕大部分的工作。

而定期保養、維修等工作是針對專案計畫所使用的機械設備，目的亦為促成專案計畫，故該等內容應與行為時之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條規定研究發展支出之範疇相符。

（四）上訴人86年度營利事業所得稅結算申報之研究開發報告書中適用投資抵減稅額之專案計畫，其案情與88年度之專案計畫內容完全不同，不能相互援用。

上訴人於復查時所提88年度研究開發報告書，各專案計畫均有依投資抵減審查要點第2條規定提出改進「前」「後」之成本、產能或品質差異，並無「分析過簡略」及「認定原則及檢附之證明文件不符」之情形。

（五）上訴人研究發展部門雖隸屬於各工廠，然均屬獨立於生產單位外之研發單位。

上訴人88年研發單位組織均未變動，87年度鋼板汐止廠申報研究發展單位專業研究人員薪資，被上訴人部分核定認列。

直銷高雄廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出亦同。

89年度軋延廠申報研究發展單位專業研究人員薪資被上訴人全數均予核定認列，直銷高雄廠及申報研究發展單位專業研究人員薪資，被上訴人予以部分核定認列，可見被上訴人以上訴人所列報研究發展部門係隸屬於各工廠為由駁回所請，顯有不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人所報之研究發展作業項目，或為改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，經查其工作性質、內容皆與研究發展投資抵減之意旨不符，其所為研究報告縱係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此即謂符合研究與發展之規定。

且上訴人迄今亦未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，供被上訴人查核勾稽，被上訴人自難據以認定系爭研發部門係從事何項新產品之研發。

又上訴人檢附之鋼板汐止廠工程進度與追蹤表中其工程名稱包含定期保養、維修等工作，則非屬專業研究人員之範圍其工作性質、內容皆與上開投資抵減辦法第2條規定範疇不符等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1條所明定；

又所謂研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各種費用，復經上開投資抵減辦法第2條規定甚明。

因此，從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原「生產設備」，或整合流程、建立系統，或應客戶需求「改進產品」，或「引進」新技術等，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6條規定之適用。

（二）財政部89年4月21日臺研究發展財稅第0890453102號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（本要點雖在系爭核課年度後才發布，但發布日前未核課確定之案件，仍有本審查要點規定之適用，參照該函說明二；

93年10月26日更名為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點）。

上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。

因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。

（三）本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究發展支出67,880,272元，其中「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042元」等，被上訴人初查以上訴人不合研究發展規定，乃全數剔除，併同Y2K支出之調整，核定適用投資抵減之研究發展支出為10,362,245元，本期可抵減稅額為2,072,449元。

上訴人主張鋼板事業汐止廠、直銷事業高雄廠、矽鋼二重廠、矽鋼臺中廠及特殊鋼帶事業軋延廠等5廠係從事生產技術改進，並分別檢附上述5廠各專案計畫之相關資料為證。

但查：上訴人所檢附之資料，或有與「研究發展單位專業研究人員之薪資」認定有關之公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊；

或有與「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」認定有關之差異分析表；

或有與「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」認定有關之供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料；

或有與「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」認定有關之研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書等資料，惟均未提示與證明是否為「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」至為關鍵之「研究計畫及紀錄或研究計畫及報告」等資料，自難認上訴人已依上開審查要點之規定，提出足夠且必要之證明文件供查核及勾稽。

（四）上訴人自稱已提出部分與認定是否為「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」有關之資料，例如：專案報告書（記載專案名稱、承辦期間、主辦人員、結論等）、專案計畫明細表（記載專案編號、專案名稱）、改善前後之效益分析、相關圖說及照片等。

然細究其最重要之專案報告書內容，皆僅係上訴人自製之內部文書，且文字上的敘述亦相當簡略，均無從據以覈實認定是否確屬研究與發展之範圍。

況且，依上訴人所提出之各項專案報告及明細表，其中鋼板事業汐止廠，就其專案名稱之形式外觀而言，似與「研究與發展」有關，但經細繹其各該報告說明及結論，鋼板事業汐止廠部分，係改善、改良「LHR矯平機」、「精矯平機」、「積料臺」等「生產設備」；

直銷事業高雄廠部分，係改善、改良「LCR5入料系統」、「S5002分條機」、「切條機」等「生產設備」；

矽鋼二重廠部分，係改善、改進「HOOP包裝機」、「HOOP包裝產線」等「生產設備」；

矽鋼臺中廠部分，係針對「模具」為汰舊換新；

特殊鋼帶事業軋延廠係針對「分條機用膠套」、「銅捲分條及包裝」、「外銷專用套筒」等進行改善，係屬應客戶需求改進「產品」，或「引進」新技術，得知本件上訴人所申報之研究與發展作業項目，或為改善、改良原「生產設備」，或應客戶需求改進「產品」，或「引進」新技術，甚至於僅是汰新換舊而已（如：矽鋼臺中廠係針對「模具」），皆與研究與發展須為「研究『新產品』、改進『生產技術』、改進提供『勞務技術』及改善『製程』」之定義不符，是上訴人所提示之研究報告內容，縱載有「改良」、「改進」等用語，或經分析後有成本、產能或品質差異，仍不得據以認定符合「研究與發展」之規定。

（五）上訴人本年度檢附之鋼板汐止廠工程進度及追蹤表，其中記載工程名稱包含定期保養、維修等工作，與上開「專業研究人員」規定須配置於研究發展單位且「專門」從事研究發展工作之「全職」人員之要件不合，更見本件不符上開投資抵減辦法第2條所規定之「研究發展支出」範疇。

至於上訴人所主張從事單擺式方向盤開發之倉儲廠部分，則始終未經提出研發新產品之具體研究計畫及紀錄以供查核、勾稽，且其所稱為研究新產品，亦未能依投資抵減審查要點之規定提出向我國經濟部或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權之相關證明文件以證明其為新產品，自難遽信為亦屬研究與發展之項目。

本件上訴人所申報之上開專案既非上開促進產業升級條例及投資抵減辦法所規定之「研究與發展」項目，已如前述，則其所申報之「研究發展單位專業研究人員薪資支出」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」等，即與行為時促進產業升級條例第6條第1項所規定之要件不符，自不得抵減當年度應納營利事業所得稅額，至為灼然。

（六）上訴人指稱鋼板汐止廠87年度研究開發報告書之專案計劃內容，並未遭被上訴人主張任何與投資抵減審查要點所規定之認定原則及應檢附之證明文件不符乙節，因鋼板汐止廠87年度與本件88年度，分別有不同專案計畫，因案情不同，且屬另案，本難相互比附援引；

況本件係因上訴人所提出之專案計畫內容，皆與上開投資抵減辦法第2條規定之要件不合，故縱其於87年度提示之專案記事錄，記載格式、開發過程記要、結論內容及所附重要書面附件、點檢內容與本年度相類似，亦不能據為有利上訴人之論據。

（七）上訴人主張鋼板汐止廠因受納莉颱風侵襲，致無法提出原始資料部分，雖提示被上訴人所屬瑞芳稽徵所（汐止服務處）91年1月10日北區國稅瑞芳汐審第91000168號函為證。

但查，該函僅稱上訴人之原物料商品及固定資產設備因納莉颱風水災遭受損失，並未提及本件相關專案計畫之原始資料因而滅失，故是否可為上節主張之佐證不無可疑；

縱認上訴人上節主張屬實，然本件係因不符研究與發展之要件，乃否准認列上訴人所申報之上開「研究發展單位專業研究人員薪資支出」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」等，則其原始資料是否能提示，已不生任何影響。

綜上所述，本件上訴人既有上開未依規定提出足夠且必要之證明文件供覈實認定，且其所申報之專案計畫亦不符促進產業升級條例第6條第1項及上開投資抵減辦法第2條所規定研究與發展之要件，原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法依行為時促進產業升級條例第6條第4項之授權而制定，其第2條規定就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。

蓋稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。

國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。

因此，上開行為時投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。

亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。

例如將「研發目標」具體化為「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」、「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」．．．等。

上開行為時投資抵減辦法第2條第1項第3款針對「研究用消耗性器材、原材料及樣品」部分所要求之「（事前）研究計畫」及「（事後）紀錄或報告」，實質上即是針對研發證明所要求之法定書面證據方法，除證明「研發耗材與研發活動」間之關聯性外，亦彰顯所有之研發活動係以「研究計畫」及「紀錄或報告」來證明其事，使稅捐機關得以依研發計畫及事後報告書面記載，判斷該等營業活動有無具備技術創新高度，而符合「研發」之定義。

而上開投資抵減辦法第9條規定，將企業投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，於辦理投資抵減時應檢附有關證明文件予以明文，為「待證事實法律化」之規定，其第1項第6款即要求須提出「研究計畫及紀錄或報告」甚明。

（二）上訴人檢附其所謂各專案計畫之相關資料，並無與證明是否為「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」至為關鍵之「研究計畫或紀錄」等資料，且依上訴人所提出之各項專案報告及明細表，其所列報之研究與發展作業項目，或為改善、改良原生產設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術，甚至於僅是汰舊換新，為原審所確定之事實，足見上訴人所提出之文件資料縱有改進「前」「後」之成本、產能或品質差異，然僅係在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益而符合促進產業升級條例之投資抵減獎勵範圍，被上訴人因此認其不符合研發規定，否准認列系爭研究發展單位專業研究人員之薪資、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金適用投資抵減稅額，於法有據。

原審業說明其證據取捨、認定之理由，核無違反經驗、論理原則及舉證原則，難謂判決適用法規不當。

又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

上訴意旨以其各專案計畫之改善前後效益分析資料，均以改善現有產品的生產程序或系統為專案計畫重點，原審誤將專案計畫內容解釋為改善生產設備、產品，指摘原判決違法云云，並無可採。

此外，上訴人其餘所訴各節，無非對原審事實認定之職權行使為任意指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 素 娥
法官 張 瓊 文
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
書記官 郭 育 玎