最高行政法院行政-TPAA,98,判,289,20090326,2

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第289號
再 審原 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
送達
再 審被 告 乙○○○
丙○○
丁○○
戊○○
庚○○
己○○

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國96年4月12日
本院96年度判字第587號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由
一、本件再審被告之被繼承人李秀隆於民國82年7月7日死亡，生前於81年間將所有坐落臺北縣淡水鎮○○○段82-1地號等土地出售所得，以轉帳方式匯入二親等或三親等親屬丁○○等17人帳戶內，合計新臺幣（下同）789,739,812元。
另於81年4月22日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額63,000,000元轉入陳楓帳戶內；
復於81年12月31日申報贈與己○○450,000元。
再審原告乃於87年6月間核定李秀隆81年度贈與總額為853,189,812元，贈與淨額852,739,812元，應納贈與稅額為493,865,137元，惟因贈與人李秀隆已死亡，改以其繼承人即再審被告為納稅義務人發單補徵。
再審被告不服，循序訴經行政院89年5月4日台89訴字第12508號再訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。
再審原告90年6月14日北區國稅法第00000000號重核復查決定仍維持原核定。
再審被告不服，提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定，逕向原審法院提起行政訴訟（財政部於再審被告起訴後，以91年7月11日臺財訴字第0900050091號訴願決定駁回訴願）。
經臺北高等行政法院91年度訴字第275號判決（下稱原審判決）：訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過613,799,197元（原審判決誤載為613,349,197元，經原審法院於93年12月20日裁定更正）部分均撤銷。
再審被告其餘之訴駁回。
再審被告提起上訴，嗣經本院96年度判字第587號判決（下稱原確定判決）：原判決關於駁回再審被告在第一審其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
二、查原確定判決係以：本件再審原告係以被繼承人李秀隆生前於81年間贈與現金853,189,812元予丁○○等人，應納贈與稅，因其已死亡，而以繼承人即再審被告為納稅義務人，發單補徵贈與稅（繳款書上納稅義務人欄記載「乙○○○等6人（贈與人：李秀隆）」），揆諸司法院釋字第622號解釋意旨，再審原告以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。
再審被告上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未全部確定，本院裁判時，即受該解釋之拘束，自應依解釋意旨，將原判決駁回再審被告在第一審其餘之訴部分予以廢棄，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（重核復查決定），由再審原告另為適法之處理。
三、再審原告則以前開確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」與同條項第13款所定「發見未經斟酌、且如經斟酌可受較有利判決之證物」之再審事由存在，而提起本件再審之訴，其再審意旨略謂：
㈠再審原告於原核定系爭贈與稅繳款書之「納稅義務人」欄位記載「乙○○○等6人（贈與人：李秀隆）」，已具備以贈與人之繼承人（即再審被告）為代繳義務人之身分，對之送達應屬贈與人稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨，縱系爭贈與稅稅單納稅義務人欄位未載明再審被告係代繳義務人，惟實質上並未增加再審被告法律上所規定之租稅負擔。
㈡又按：
⒈贈與人之遺產不足以清償原核定之贈與稅，受贈人再審被告丁○○及己○○本即具納稅義務人身分，再審原告依法
即得以渠等為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅。
⒉再審被告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，即為納稅義務人。
⒊系爭贈與稅已自贈與人遺產稅中扣抵。
⒋再審被告於88年1月3日未繳清贈與人遺產稅及系爭贈與稅，即分割移轉贈與人遺產，再審被告已為納稅義務人之後
，再審原告依稅捐稽徵法第14條第2項規定，將系爭贈與稅移送法務部行政執行署板橋執行處強制執行。是本件原
核定處分，實質上並未增加再審被告法律上所未規定之租
稅負擔。
㈢原判決未探究及論述原核課處分之內涵及效力與司法院釋字第622號解釋意旨是否有違，有行政訴訟法第273條規定適用法規顯有錯誤之情事；
另再審原告發現前揭實質上並未增加再審被告法律上所未規定之負擔等相關證物，屬行政訴訟法第273條規定未經斟酌或得使用之證物，如經斟酌本件可受較有利之裁判之情事。
㈣縱系爭繳款書係以再審被告等為納稅義務人，再審原告係依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，嗣因司法院釋字第622號解釋，致該處分罹有瑕疵，自應許再審原告將原核課處分轉換為具有相同實質及程序要件之合法行政處分，即認繳款書所記載之繼承人為代繳義務人；
原判決將訴願決定及原處分均撤銷，對公益實有重大影響，有違租稅公平正義原則。
又行政處分有無逾核課期間，應以被轉換之原核課處分有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準，原判決顯未斟酌行政程序法相關規定之適用，有判決顯有適用法令錯誤之違法情事等語。
四、本院按：
㈠首先必須指明，有關行政訴訟法第273條第1項第13款所定「發見未經斟酌、且如經斟酌可受較有利判決之證物」之再審事由部分。
此部分再審之訴之訴訟標的，依行政訴訟法第277條第3項之規定，專屬臺北高等行政法院管轄，本院無管轄權，爰另案裁定移送臺北高等行政法院，爰先此敘明之。
㈡又針對「適用法規顯有錯誤」部分之再審事由，經查：
⒈再審訴訟之提起，乃是針對已確定之判決，要求重新開啟審理程序。必須先通過再審事由之門檻審查。換言之，再
審之訴如欲對本案進行全面重複之審理，首應判定原確定
判決具有再審事由之存在。而本案此部分之爭點又均與司
法院釋字第622解釋之規範意旨之詮釋有關，本院爰先闡明上開解釋之規範意旨，再分按再審原告主張之各項再審
事由逐項審查其能否通過再審門檻之審查。
⒉司法院釋字第622解釋規範意旨之闡明：
⑴司法院釋字第622解釋之理由書全文內容如下。
①最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，應認其與
命令相當，得為憲法解釋之對象（本院釋字第374號
、第516號、第620號解釋參照）。
本件據以聲請解釋之確定終局裁判中，最高行政法院92年度裁字第1589號裁定援用聲請人所指摘之同院92年9月18日庭長法
官聯席會議決議，為其裁定駁回之理由。又最高行政
法院92年度判字第1544號判決，形式上雖未載明援用上開決議，然其判決理由關於應以繼承人為納稅義務
人，發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字，俱與
該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判
斷之基礎。而上開決議既經聲請人具體指摘其違憲之
疑義及理由，自得為解釋之客體。依司法院大法官審
理案件法第5條第1項第2款規定，本件聲請應予以受
理（本院釋字第399號、第582號解釋參照），合先敘明。
②人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅
捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主
體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等
租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之
租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法
律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所
未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高
行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一
般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之
；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者
，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋
字第620號解釋參照）。
③62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，
視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定
徵稅：
一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順 序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併
計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生
前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼
承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於
被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並
未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發
單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負
繳納贈與稅之義務。
④稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定
：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之
稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管
理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得
分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承
人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就
未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」
A.依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅
捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人
、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺
有財產之範圍內，代為繳納。
B.遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居
於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立
稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位
。
C.惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，
稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代
為繳納之稅捐。
D.是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單
課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承
人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通
則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執
行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承
人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐
。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈
人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義
務。
⑤又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作
成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第
39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後
仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政
執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之
標的。
⑥另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義
務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期
限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，
以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無
遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈
人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈
與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之
遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。
⑦被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機
關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後
，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92
年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：
A.被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有
繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人
死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，
亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務
，不具1身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼
承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應
以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其
繼承之贈與稅。
B.至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上 開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，
並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。
C.財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於 ：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者
，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單
課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，
再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦
理』部分，與前開規定尚無牴觸。
⑧此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生
日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人
為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及
贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定
之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符
，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所
採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原
則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分
別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7
條及行政執行法第15條規定，併予指明。
⒊上開解釋其規範意旨可為以下之闡明：
⑴稅捐債務在實體法上與程序法上之分離處理：
①按稅捐為法定之債，從實體法之觀點言之，於稅捐構
成要件被滿足時，稅捐債務即行成立。
②但原則上在稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵
機關仍須在程序法上對稅捐債務人做成核課處分，其
稅捐債務才從抽象層次之認知，落實到實證世界之存
在，而可被客觀審查及檢驗。
③正是在這樣的概念基礎下，上開解釋認為死者生前為
贈與行為者，在抽象之層次，其仍為納稅義務人。但
在程序法上，一旦其死亡，稅捐稽徵機關即不能以其
為核課處分之處分相對人。
④但死者在抽象之實體法層次仍為納稅義務人，如何在
程序法上將此稅捐債務予以具體化，並歸屬於新的稅
捐主體身上，即是本解釋規範論述之重心，在解釋文
中提出了以下二個途徑之選項即：
A.依稅捐稽徵法第14條之規定，以遺囑執行人、繼承
人、受遺贈人或遺產管理人為代繳義務人。
B.依遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，以受贈人為
新的納稅義務人。
⑵可是以上二個途徑，都必須按一定程序行事，若稅捐稽
徵機關沒有遵守上開程序，其途徑所期待之結果並不當
然出現，因此依前開二途徑，稅捐稽徵機關所應踐行之
程序須為進一步之陳明：
①依循稅捐稽徵法第14條之規定進行者，理論上稅捐稽
徵機關首先應「通知」（意指該「通知」本身不生法
律效果，非屬行政處分）遺囑執行人、繼承人、受遺
贈人或遺產管理人主動履行上開直接依法律所生之義
務。若該等遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管
理人不履行此項法定義務者，才可以該等人為代繳義
務人，作成稅捐核課處分。另外該對繼承人贈與稅捐
核課處分之作成不能在「分割遺產」或「交付遺贈」
之前。
②依循遺產及贈與稅法第7條第1項規定進行者，其中該
條項第2款之事由（「逾法定繳納期限尚未繳納」，
且「在中華民國境內無財產可供執行者」），在解釋
上更須注意：
A.贈與稅徵納機制為：人民先踐行申報程序，稅捐稽
徵機關核定在後，而核定處分作成後才起算繳納期
限（遺產及贈與稅法第30條參照）。因此當稅捐稽
徵機關沒有對死者作成核課處分以前，難以想像，
其能符合「贈與人逾法定繳納期限尚未繳納」之構
成要件）。
B.在這樣的法制基礎下，將該條款運用在本案時，是
指稅捐稽徵機關已依稅捐稽徵法第14條之規定，命
令代繳義務人履行，而代繳義務人未依限繳納，且
代繳義務人與被繼承人在中華民國境內無財產或遺
產而言。
⒋在闡明上開解釋之規範意旨後，有關行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由部分，本院之判斷結論則如下述：
⑴再審原告首先主張：「作為本案程序標的之核課處分，
實質上已滿足了稅捐稽徵法第14條之實體構成要件，原
判決認定為單純之核課處分，適用法規顯有錯誤」。不
過本案之程序標的是否滿足稅捐稽徵法第14條之規定，
本身即需經過事實調查（例如該核課處分之作成，是否
在「分割遺產」或「交付遺贈」之後，或其事前有無先
通知再審被告踐行代繳義務）。而本院為法律審，原則
上乃依原審法院之事實認定結果為裁判基礎（行政訴訟
法第254條第1項參照），其未考量上開因司法院釋字第622號解釋做成而新生之調查事項，自難指為「適用法
規顯有錯誤」。
⑵再審原告又主張：「作為本案程序標的之核課處分，實
質上也滿足了遺產及贈與稅法第7條第1項之實體構成要
件，因此原判決認定為單純之核課處分，同樣適用法規
顯有錯誤」。但事實上遺產及贈與稅法第7條第1項第1
款及第2款在本案中之適用，都非如再審原告所認為者
，只要再審被告為繼承人兼受贈人，即當然有該條項之
適用。事實上其同樣需經事實調查，同樣不是法律審所
應斟酌者，當然也同樣難據為指摘確定判決「適用法規
顯有錯誤」之理由。
⑶另外再審原告一再主張：「其已將系爭贈與稅自贈與人
之遺產稅額中扣抵，實質上並未增加再審被告法律上所
規定之租稅負擔」一節，則根本與本案之法律適用有無
錯誤無涉。
⑷至於再審原告提及：「原違法核課處分應許可轉換為合
法之核課處分，以維持稅捐公平」一節，基本上乃是循
環論證，因為若要轉換為合法之行政處分，首先即要符
合稅捐稽徵法第14條與遺產及贈與稅法第7條第1項之實體構成要件，但這本身即需調查事實，非屬適用法規顯
有錯誤之問題。
㈢總結以上所述，本件再審之訴中，有關「適用法規顯有錯誤」之再審事由部分，因無法通過再審門檻之審查，顯無再審理由，應予駁回（其餘有關行政訴訟法第273條第1項第13款所定再審事由之部分另案裁定移送）。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。
依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 文 舟
法官 王 德 麟
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 30 日
書記官 莊 俊 亨