最高行政法院行政-TPAA,98,判,292,20090326,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第292號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
被 上訴 人 聚和國際股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月31日高雄高等行政法院95年度訴字第773號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件被上訴人（即原審原告）民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報依「促進產業升級條例」等相關規定抵減稅額新臺幣（下同）15,297,975元，上訴人（即原審被告）初查以其89年度核定尚未抵減留抵稅額15,352,722元，90年度新增抵減稅額4,379,324元，抵減90年度營利事業所得稅9,079,867元及89年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅1,740,026元，乃核定尚未抵減留抵稅額1,740,026元（下稱原處分）。

被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院95年度訴字第773號判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人（原審原告）起訴主張：按財政部94年11月14日臺財訴字第09400401160號訴願決定書之意旨，足證促進產業升級條例並未限制投資抵減之年序，而應由納稅義務人自行從優擇定。

上訴人依財政部88年9月23日臺財稅第881945800號函釋核定被上訴人86年度營利事業所得稅時，強制將86年度核定新增之投資抵減金額，先行抵減該年度核定之應納營利事業所得稅額半數，造成被上訴人82年度留抵之投資抵減稅額抵稅權喪失，且因而對以後年度之租稅抵減數額產生影響，致被上訴人90年度營利事業所得稅投資抵減稅額核定調減6,218,108元，且被上訴人因上訴人核定調整適用投資抵減年序而喪失之抵稅權合計3,448,045元，係違反促進產業升級條例之立法目的、違反法律保留原則及違反法律不溯既往原則等語，求為撤銷訴願決定、原處分(復查決定)。

三、上訴人（原審被告）則以：（一）按促進產業升級條例第6條第1項前段、同條例第3項、財政部88年9月23日臺財稅第881945800號函所釋示及92年2月6日修正之促進產業升級條例第6條修正理由之推論結果，被上訴人86年度營利事業所得稅結算申報於89年1月26日核定應納稅額7,812,413元，上訴人以被上訴人86年度核定應納稅額7,812,413元之50％計3,906,207元，先行抵減86年度新增可抵減稅額6,334,756元，再就82年度核准可抵減稅額7,354,251元內抵減3,906,206元，致82年度未抵減餘額3,448,045元，已屆最後抵減年度無法使用而失權，並無不合，謹先陳明。

次查，90年度核定應納稅額31,126,943元，上訴人原核依首揭函釋規定，以90年度核定應納稅額31,126,943元之50％，先行抵減90年度新增可抵減稅額4,379,324元，再就86、88及89年度核准可抵減稅額分別抵減2,428,549元、7,565,477元及3,618,670元，是上訴人原核定抵減90年度營利事業所得稅9,079,867元及89年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅8,912,153元，合計抵減17,992,020元，核定尚未抵減留抵稅額1,740,026元，並無不合，被上訴人所稱洵不足採。

（二）另被上訴人89年度營利事業所得稅，僅就研究發展支出部分，不服上訴人之核定，申經復查獲得部分追認，因未提起訴願而告確定，被上訴人對89年度投資抵減年序部分，未提起行政救濟，是上訴人核定其86年度營利事業所得稅時，以86年度核定應納稅額7,812,413元之50％計3,906,207元，先行抵減86年度新增可抵減稅額6,334,756元，再就82年度核准可抵減稅額7,354,251元內抵減3,906,206元，致82年度未抵減餘額3,448,045元，已屆最後抵減年度，於87年度因無法使用而失權，亦告確定。

被上訴人未對86年度營利事業所得稅核定處分提起行政救濟，自不得再於事後爭執等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；

當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。」

「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」

分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及其施行細則第5條第1項所明定。

由上開規定之文義可知，公司投資於行為時促進產業升級條例第6條第1項規定之設備或技術時，得在其支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，固不待言；

惟其如有前4年度之未抵減餘額時，亦可抵減當年度應納稅額，乃屬當然；

此係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受同條第3項前段抵減總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年序，加以限制；

換言之，上開投資抵減稅額之規定，既祇有抵減總額之限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前4年度或當年度之投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，殆無疑義。

此從行為時促進產業升級條例第6條第3項前段：「前2項投資抵減，其『每一年度』得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得額百分之五十為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。」

係規定「每一年度得抵減總額」，而非規定每一年度之抵減順序；

且該「每一年度得抵減總額」文義上乃承接同條第1項而來，尤其最後年度抵減金額，又不受當年度應納營利事業所得額百分之五十之限制，已足明瞭。

另從促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日經修正之立法理由：「依據財政部88年9月23日臺財稅第881945800號函解釋：『．．．。』

，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。

爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」

益徵明瞭。

故不論從行為時促進產業升級條例第6條之文義及立法意旨觀之，可知行為時促進產業升級條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。

並未限定營利事業當年度發生之投資抵減稅額應先行抵減當年度應納稅額，如有餘額者，方得於以後年度抵減之。

亦即公司有選擇是否以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇以發生於當年度之可抵稅額先行抵減，而當年度不足抵減時，得在以後4年度內繼續抵減稅額，固無疑義；

如其未選擇發生於當年度之投資抵減稅額抵減當年度應納營利事業所得稅，則該發生於當年度之投資抵減稅額亦屬未於當年度抵減完畢，仍得在以後4年度內申請抵減。

且公司於可供抵稅之5年抵減期間，新發生可供抵稅之金額，該舊餘額與新增抵稅金額何者得優先抵減稅額，該公司亦有選擇權。

財政部88年9月23日臺財稅第881945800號函釋謂行為時促進產業升級條例第6條，係指應先就當年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，尚有餘額，再就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，乃限制公司選擇不以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦甚明（本院94年度判字第1278號、94年度判字第1488號判決參照）。

是財政部上述函釋顯以母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，自得不予適用。

另查被上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，申報選擇先以前第4個年度即82年度之未抵減餘額抵減86年度應納稅額，此有被上訴人86年度申報書附會計師查核簽證說明附卷可稽，揆諸前述說明，並無不合，其並無應排序在當年度抵減金額抵減後始得抵減之限制，復因其屬於最後年度之抵減金額，更不受當年度應納稅額百分之五十之限制甚明。

是被上訴人86年度申報選擇先以82年度核准尚未抵減之抵減餘額抵減86年度應納稅額，而將86年度核准之抵減金額留待以後年度抵減，並於90年度申報抵減，係在法定之範圍內行使其抵稅之權利，自屬有據。

而上訴人援引財政部上述函釋，核定被上訴人86年度之抵減金額應先以86年度抵減金額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之五十，餘額始能以82年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，將使被上訴人82年度其餘核准未抵減之餘額因超過規定得抵減年限而失效，進而使被上訴人86年度之可抵減金額提前抵減，並影響其90年度抵減金額及最後之應繳稅額，顯然增添促進產業升級條例第6條所無之限制，損及法律賦予被上訴人抵稅之權利，自非可取。

又被上訴人86年度及87年度均申報先以即將失權年度即82年度及83年度之抵減餘額抵繳應納稅額，而上訴人核定被上訴人86年度及87年度投資抵減金額抵繳當年度應納稅額之年序之情形並未記載於當年度之營利事業所得稅核定通知書，復未以其他方式通知被上訴人，且因被上訴人86年度無論先以82年度或86年度之抵減金額抵減應納稅額，二者最終之應繳稅額或應退稅額均屬相同，故被上訴人並無從知悉上訴人86年度核定之抵減方式，直至90年度因各年度交互影響結果，被上訴人始知各該年度之核定情形，有被上訴人提出自86年度至90年度之申報書附會計師查核簽證說明書及上訴人各該年度核定通知書附調整法令暨依據說明書附卷足資對照，復為上訴人訴訟代理人於原審準備程序時所是認。

參以被上訴人86年度及87年度均選擇先以即將失權年度之82年度及83年度抵減餘額申報抵繳當年度應納稅額，方再以其他年度及當年度核准抵減金額抵繳當年度應納稅額，而上訴人均從其申報，且未於核定通知書調整法令及依據說明書予以調整，迨至財政部上揭函釋出來以後，被上訴人方一改以往之申報方式，而兼申報使用當年度部分抵減金額（非全部或應納稅額之百分之五十）抵繳應納稅額等情觀之，益見以往實務，徵納雙方，並非依財政部上開函釋處理抵減年序甚明。

從而，上訴人迨至財政部上開函釋出來以後，方據以解釋其核定被上訴人86年度以來各年度抵減年序及金額之情形，進而持以影響被上訴人90年度之抵稅結果，亦與誠信原則及行政行為內容應明確之原則有違。

上訴人主張被上訴人86年度營利事業所得稅之核定已告確定，而基此核定本件90年度抵減稅額，亦屬無誤，被上訴人自不得再事爭執云云，即非可採。

是以，被上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報依促進產業升級條例等相關法律規定准予抵減稅額15,297,975元，因上訴人未依行為時促進產業升級條例第6條之規定准許被上訴人先以82年度之抵減餘額抵減86年度之應納稅額，而核定應先以86年度抵減金額先行抵減當年度核定應納稅額之百分之五十，餘額始以82年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，使被上訴人82年度其餘核准未抵減餘額因超過規定得抵減年限而失效，進而使被上訴人86年度之可抵減金額提前抵減，致上訴人核定被上訴人90年度尚未抵減留抵稅額僅為1,740,026元，其違反行為時促進產業升級條例第6條之規定，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。

被上訴人起訴意旨求為撤銷，為有理由，訴願決定及原處分（復查決定）應予以撤銷，並由上訴人依據被上訴人各年度申報選擇投資抵減之情形，及影響本件之各年度投資抵減稅額查明後，另為適法之處分等語，資為其判斷之論據。

五、本院按：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；

當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。」

為行為時促進產業升級條例第6條第1項、第3項所明定。

次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。

舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。

財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然文義如無不明之情形，自僅能於文義範圍內為之，且不能牴觸促進產業升級條例之立法目的及規範精神，或增加法律所無之限制，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。

前揭促進產業升級條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生當年度（第1年度）依法可以抵減之稅額（應納營利事業所得稅額百分之五十為限）又不能將可供抵稅之投資金額加以抵減完畢時（即所謂當年度不足抵減），亦即可供抵稅之投資金額仍有剩餘時，得在以後4年度內繼續供抵減稅額；

如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（亦屬當年度不足抵減），仍得在以後4年度內供抵減稅額。

此為依據上開條文之文義所應有之解釋。

且本此文義解釋，於可供抵稅之投資金額之5年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權。

上訴人卻謂依行為時促進產業升級條例第6條第1項規定，當年度研究與發展支出可抵減稅額，先抵減當年度應納營利事業所得稅額屬當然。

惟當年度不足抵減時，在以後4年度內抵減有無年序之限制，法並無明文，財政部88年9月23日臺財稅第881945800號函釋就此作對納稅義務人有利之解釋，並無逾越母法等云，乃限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。

又參酌促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正時之立法理由：「依據財政部88年9月23日臺財稅第881945800號函解釋：『．．．。』

上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。

爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制」，可知上開財政部之函釋確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，自難加以適用。

是原判決據以撤銷訴願決定及原處分，核無不合。

上訴意旨仍執原詞謂：原判決以投資抵減之抵稅權，依促進產業升級條例第6條第3項前段之文義，只有抵減總額之限制，並未對各年度抵減稅額之年序，加以限制，係未能詳究同條文第1項之文義，致法律解釋錯誤。

又原判決以促進產業升級條例之立法沿革，認為其立法理由並無限定抵減之年序，係屬對立法意旨之誤解，並因此認為財政部上揭函釋增加促進產業升級條例第6條所無之限制而不得適用，原判決顯然違背法令等語，加以爭執，無非係其一己歧異之法律見解，尚難認原判決有違背法令情事。

次查被上訴人86年度及87年度均申報先以即將失權年度即82年度及83年度之抵減餘額抵繳應納稅額，而上訴人核定被上訴人86年度及87年度投資抵減金額抵繳當年度應納稅額之年序之情形並未記載於當年度之營利事業所得稅核定通知書，復未以其他方式通知被上訴人，且因被上訴人86年度無論先以82年度或86年度之抵減金額抵減應納稅額，二者最終之應繳稅額或應退稅額均屬相同，故被上訴人並無從知悉上訴人86年度核定之抵減方式，直至90年度因各年度交互影響結果，被上訴人始知各該年度之核定情形，有被上訴人提出自86年度至90年度之申報書附會計師查核簽證說明書及上訴人各該年度核定通知書附調整法令暨依據說明書附卷足資對照，復為上訴人訴訟代理人於原審準備程序時所是認。

參以被上訴人86年度及87年度均選擇先以即將失權年度之82年度及83年抵減餘額申報抵繳當年度應納稅額，方再以其他年度及當年度核准抵減金額抵繳當年度應納稅額，而上訴人均從其申報，且未於核定通知書調整法令及依據說明書予以調整，迨至財政部上揭函釋出來以後，被上訴人方一改以往之申報方式，而兼申報使用當年度部分抵減金額（非全部或應納稅額之百分之五十）抵繳應納稅額等情觀之，益見以往實務，徵納雙方，並非依財政部上開函釋處理抵減年序甚明。

從而，上訴人迨至財政部上開函釋出來以後，方據以解釋其核定被上訴人86年度以來各年度抵減年序及金額之情形，進而持以影響被上訴人90年度之抵稅結果，亦與誠信原則及行政行為內容應明確之原則有違等由，業經原審依法認定在案，足認上訴人對90年度以前抵稅年序於核定書中均未明確為處分，直至90年度始為明確之核定，被上訴人對90年度核定不服加以爭訟，尚無不合。

上訴意旨猶以：被上訴人86年度營利事業所得稅因未依法申請復查而告確定，被上訴人89年度核定尚未抵減留抵稅額15,352,722元之行政處分亦未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效，其效力繼續存在，是上訴人核定被上訴人90年度投資抵減稅額，當然以被上訴人89年度核定尚未抵減留抵稅額為準，即使被上訴人無從知悉上訴人86年度核定之抵減方式，亦應於事由知悉後依行政程序法第128條規定對86年度核定抵減方式申請變更，不得對90年度營利事業所得稅再次提出爭執等詞，因認原判決顯然違背法令云云，依上開說明，尚無足取。

綜上，原判決並無違誤。

上訴意旨，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 27 日
書記官 彭 秀 玲