最高行政法院行政-TPAA,98,判,616,20090604,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第616號
上 訴 人 臺灣集中保管結算所股份有限公司
代 表 人 朱富春
訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月9日臺北高等行政法院95年度訴字第3450號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人（原名臺灣證券集中保管股份有限公司）辦理86、87年度營利事業所得稅結算申報，⑴86年度：上訴人原帳載賠償準備費用新臺幣（下同）157,202,545元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額2,353,881,978元，應納稅額588,460,495元，經被上訴人於民國88年10月29日核定在案。

⑵87年度：上訴人原帳載賠償準備費用124,131,607元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額1,635,626,205元及應納稅額408,896,551元，被上訴人於90年1月3日核定在案。

嗣上訴人執財政部92年3月19日台財稅第0000000000號令（下稱財政部92年3月19日令）主張伊依行為時「證券集中保管事業管理規則」第15條第1項（即89年12月27日修正公布之證券集中保管事業管理規則第14條）提撥之賠償準備金，得依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第1項規定，列為提撥年度之費用，乃依稅捐稽徵法第28條規定申請更正結算申報，⑴增列86年度賠償費用157,202,545元，申請退還溢繳當年度營利事業所得稅款39,300,627元；

⑵增列87年度賠償費用124,131,607元，申請退還溢繳當年度營利事業所得稅款31,032,902元。

以上二案經被上訴人併案以92年5月28日財北國稅審一字第0920226199號函否准，上訴人不服，提起訴願，經訴願機關以被上訴人92年5月28日財北國稅審一字第0920226199號函未敘明上訴人有無稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事、本件情形是否與臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證券交易所）、臺灣期貨交易所股份有限公司（下稱期貨交易所）提列之賠償準備金得列為提撥年度之費用，申請更正及退稅案件是否為一致之處理，有查明之必要為由，以92年10月1日台財訴字第0920048123號訴願決定撤銷被上訴人上揭處分，並命被上訴人另為處分。

嗣經被上訴人重新查核後，認86及87年度案件非稅捐稽徵法第1條之1所稱之「據以申請之案件」，無適用法令錯誤或計算錯誤情事，亦無平等原則之適用，分別以94年12月5日財北國稅審一字第0940218129號函〔下稱原處分(一)〕及94年12月9日財北國稅審一字第0940218291號函〔下稱原處分(二)〕否准所請。

上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：查核準則第63條所稱之「其他法律」，其意涵不應侷限於立法院三讀通過，經總統公布之形式意義法律，如其他法規命令亦賦予納稅義務人提列損失準備之義務，則該法規命令亦應為該條「其他法律」所涵攝；

上訴人每年提撥損失賠償金係依證券集中保管事業管理規則（下稱集保管理規則）第15條第1項規定為之，與一般未實現而可隨時轉回其他科目之自願性質之準備金有所不同，如不例外認定可予認列費用，對上訴人顯屬不公，為保障上訴人權益，解決此一法律漏洞，宜將概括規定之「其他法律」擴張解釋為含括法規命令在內。

又上訴人提撥損失賠償金準備之性質及立法目的與證券交易所提存損失賠償金準備並無二致，則證券交易所因依證券交易法提存損失準備金可直接適用查核準則第63條第1項認列為年度費用，而上訴人依集保管理規則提撥損失準備金卻須用「專案核准」之方式始得適用查核準則第63條第1項，有違憲法第7條及司法院釋字第485號解釋之意旨。

況如以提撥損失賠償準備金之法律依據為差別待遇，應認欠缺合理、充分之實質上理由，明顯違反禁止恣意原則。

是上訴人應適用未適用查核準則第63條，致86年度及87年度有溢繳稅額情事，應屬稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤原自得申請退稅。

另財政部92年3月19日令係上訴人依法申請財政部作成，故本件屬稅捐稽徵法第1條之1所稱「據以申請之案件」，而無同條但書規定之適用，該函釋對據以申請之案件應溯及查核準則第63條第1項生效時發生效力，是上訴人自得以適用法規錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條申請退稅等語，求為判決撤銷原處分(一)及訴願決定、原處分(二)及訴願決定均撤銷；

並命被上訴人退還上訴人86年度溢繳稅款39,300,627元及87年度溢繳稅款31,032,902元及自稅款繳納日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率加計之利息。

三、被上訴人則以：所得稅法第24條第1項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅原則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限，系爭賠償準備並未實現，於行為時自不應列為損失或費用。

況集保管理規則之法律位階為行政命令，尚非查核準則第63條所稱之「其他法律」，自不得依該條規定認列，本件財政部92年3月19日令准許系爭賠償準備金依查核準則第63條1項規定列為提撥年度之費用，為專案核准性質，應自發布日後生效，無准上訴人援事實終結後新發布之解釋函令作為適用法令錯誤之依據。

再者，依司法院釋字第287號解釋意旨，僅解釋法規涵義之解釋令方有溯及自法規生效日起有其適用，查核準則第63條中「財政部專案核准」係授權財政部本於職權考量個案所為之核准，並非闡明查核準則第63條之原意，故無溯及上開查核準則發布日生效之法理。

又依稅捐稽徵法第1條之1但書明定解釋函令有利納稅義務人者，僅適用於未確定案件，上訴人86年度、87年度營利事業所得稅案件分別於88年10月27日、90年1月3日核定，且為上訴人所知悉，惟其迄未依稅捐稽徵法第35條所定法定期間提出行政救濟已告確定，事後發布之專案核准函令縱有利上訴人，無適用稅捐稽徵法第1條之1但書之餘地；

再者，財政部92年3月19日令雖為上訴人向財政部申請核釋，惟其核示資料，並無特定年度，亦無具體事件，與稅捐稽徵法第1條之1前段規定「據以申請之案件」有別等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查集保管理規則僅為行政院發布之行政命令，非屬法律，而查核準則第63條第1項所列之各項準備，均為法律明文規定，並無以行政命令准予提列準備者。

而法律解釋須附麗於法律條文之上，亦即須於法文文義所及範圍內為之，系爭查核準則第63條第1項規定既明載為其他「法律」，是該規定之解釋自無從逸出「法律」一語之文義所及範圍，謂其亦涵攝「行政命令」，是上訴人主張宜將概括條款中之「其他法律」擴張解釋為含括法規命令在內云云，自無可採。

況查核準則第63條第1項所列之各項準備，乃未實現費用損失不予認定原則之例外規定，除法有明文外，即應遵守該原則，尤不得任意擴張例外規定解釋，以維持法律生活之安定。

㈡次查，證券交易所、期貨交易所提撥賠償準備金係依證券交易法第154條、期貨交易法第53條為之，與上訴人依集保管理規則第15條提撥損失準備金，其提撥之法源依據有別，是證券交易所、期貨交易所依法律提撥賠償準備金，符合查核準則第63條第1項後段「其他法律另有規定」之規定，被上訴人准予認列；

而上訴人提撥系爭賠償準備金則非依法律規定為之，系爭年度復未經財政部專案核准將之列為提撥年度之費用，且未於系爭年度申報認列，則被上訴人依前揭法律規定及查核準則規定予以核定上訴人系爭年度營利事業所得稅，乃適用前揭法律之當然結果，並無差別待遇、違反禁止恣意原則、平等原則之可言。

㈢又上訴人86、87年度提撥系爭賠償準備金，屬未實現之費用及損失，依前揭規定，原即不得認列；

上訴人於辦理86、87年度營利事業所得稅結算申報，將原帳載賠償準備費用，自行帳外調減，未於系爭年度申報認列，而遞延至實現年度再予認列，並據以核算及申報課稅所得額、應納稅額，進而繳納稅款，合於法律規定，並無適用法令錯誤或溢繳稅款之情事。

上訴人認查核準則第63條第1項「其他法律」規定應涵攝集保管理規則云云，惟此僅涉法律見解爭議，核與稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」有間。

㈣再者，上訴人於91年12月26日函請財政部就其依集保管理規則規定提撥之賠償準備准予認列為提列當年度之費用，嗣經財政部以92年3月19日令回復上訴人准其將依集保管理規則規定提撥之賠償準備金，依查核準則第63條第1項規定認列為提撥年度費用，是被上訴人稱上訴人提撥賠償準備金乙事係於92年3月19日經財政部專案核准，此後始得將之認列為提撥年度費用，並無追溯適用於以前年度之效力等語，自屬有據。

末查，營利事業各年度之營利事業所得乃各別發生，情況非屬一致，營利事業固應按年依法申報，稅捐稽徵機關亦應按年各別查核認定，不同年度之營利事業所得稅核定，自難以同一案件視之。

據此，上訴人86、87年度之營利事業所得稅申報案，既經被上訴人核定確定，而上訴人請求財政部核准者，復係申請年度以後之依集保管理規則規定提撥之賠償準備認列為提列當年度之費用，則本件非屬財政部92年3月19日令據以函釋之「申請之案件」，即堪認定等語，認定原處分(一)、(二)認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠原判決忽視集保管理規則關於賠償準備金提撥之相關規定，對上訴人產生同於證券交易法、期貨交易法就規範相同事項之法文對證券交易所、期貨交易所二者所產生之強制力；

僅以最狹義文義解釋及例外應從嚴限縮為由，排除平等原則於本案之運用，顯有判決適用法令不當之虞。

縱原判決採最狹義文義解釋之見解係正確之法學解釋方法，則於此前提下，反將得出行為時查核準則乃違反平等原則之行政規則，就此違憲之行政規則，原判決應拒絕適用卻未拒絕適用，且將稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」類比同為「再審」之「適用法令顯有錯誤」，亦有判決不適用法規或適用不當之違背法令。

㈡財政部92年3月19日令實屬解釋性行政規則，理應自法規生效日起即有適用。

縱原判決認其屬專案核准之性質，上訴人就系爭二年度溢繳稅額之退稅申請亦屬稅捐稽徵法第1條之1本文「據以申請之案件」；

惟原判決卻先以行政機關內部簽稿判定本案屬專案核准，後再以上訴人申請解釋函中「繼續適用」文字，曲解上訴人僅要求自申請日以後年度往後適用，顯有解釋稅捐稽徵法第1條之1規定之錯誤而違背法令。

㈢又上訴人提列損失之依據為證券交易法第18條授權訂定之集保管理規則，而被上訴人否准上訴人認列當年度費用之依據乃無任何授權之「查核準則」，該查核準則充其量僅為職權命令，依法位階理論，職權命令豈可違反法規命令；

再者，財政部92年3月19日令並未規定任何施行日或生效日，實應解為屬解釋性行政規則，且系爭函令同意上訴人之訴求，主要理由是因集保管理規則強制規定，使上訴人不得不負擔此一義務之情形，又未明訂適用期間之始末，應可知無意限制上訴人得適用之期間，被上訴人對於法規範位階適用理解有誤，對系爭函令與稅捐稽徵法第1條之1涵攝亦有誤，且對於上訴人可否適用稅捐稽徵法第1條之1的解釋，實屬苛刻等語。

六、本院查：㈠本件上訴人辦理86、87年度營利事業所得稅結算申報，各該年度之會計基礎，均採權責發生法，86年度：上訴人原帳載賠償準備費用157,202,545元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額2,353,881,978元，應納稅額588,460,495元；

87年度：上訴人原帳載賠償準備費用124,131,607元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額1,635,626,205元及應納稅額408,896,551元，被上訴人核定當年度課稅所得額1,638,876,524元、應納稅額409,709,131元及應補稅額3,276,316元，被上訴人核定確定後，上訴人已繳納完畢。

嗣上訴人於91年12月26日向財政部請示其公司依集保管理規則（第14條第1項）規定提撥之賠償準備，是否可比照證券交易所及期貨交易所認列為提列年度之費用，經財政部92年3月19日台財稅第0000000000號令謂「臺灣證券集中保管股份有限公司依證券集中保管事業管理規則第14條規定提撥之賠償準備金，准依營利事業所得稅查核準則第63條第1項規定，列為提撥年度之費用。」

。

上訴人乃執之依稅捐稽徵法第28條規定申請更正結算申報，及申請退還溢繳86年度營利事業所得稅款39,300,627元，87年度31,032,902元，經被上訴人予以否准。

㈡按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制。」

、「所稱權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。

決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」

、「因防備不可預估數額之意外損失而提列之準備，或因事實需要而提列之改良擴充準備、償債準備及其他依性質應由保留盈餘提列之準備，不得作為提列年度之費用或損失。」

所得稅法第22條第1項、行為時商業會計法第10條第2項、第63條定有明文，是賠償準備金當年度如未實現，依法不得作為提列年度之費用或損失；

所得稅法第24條第1項規定得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅原則，除法律另有規定外，應以已實現者為限，賠償準備如未實現，依上開說明，原則上自不應予以認定。

復按「未實現之費用及損失，除本準則第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」

為查核準則第63條第1項所明定。

該規定所列之各項準備金，乃未實現費用損失不予認定原則之例外規定，除法有明文外，即應遵守該原則，不得任意擴張例外規定解釋，以維持法律生活之安定。

㈢又按中央法規標準法第2條規定：「法律得定名為法律、條例或通則。」

、第3條規定：「各機關發布之命令，得依其性質稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」

、第4條規定：「法律應經立法院通過，總統公布。」

。

可知法律與行政命令不同。

查核準則第63條第1項所列之各項得認定未實現之費用及損失準備，除經財政部專案核准者外，均為法律明文規定，並無以行政命令准予提列準備者。

該規定既明載為其他「法律」另有規定，解釋上自無從逸出「法律」一語之文義所及範圍，謂其亦涵攝「行政命令」，上訴人主張宜將概括條款中所稱之「其他法律」擴張解釋為含括法規命令在內，應准予認列其86、87年度提撥之賠償準備金為當年度之費用，自無可採。

至證券交易所、期貨交易所提撥賠償準備金係依證券交易法第154條、期貨交易法第53條為之，符合查核準則第63條第1項後段「其他法律另有規定」，被上訴人依法准予認列，與本件案情自屬不同，被上訴人否准上訴人所請，並無差別待遇、違反禁止恣意原則、平等原則之可言。

㈣復按上訴人係於91年12月26日函請財政部就其依集保管理規則規定提撥之賠償準備准予認定為提列當年度之費用，經財政部以92年3月19日令回復上訴人准其將依集保管理規則規定提撥之賠償準備金，依查核準則第63條第1項規定認定為提撥年度費用，是上訴人既係就其特定之提撥賠償準備認列費用之事，請求財政部准其於提列年度即予認列，財政部就此以專案核准之，此後始得將之認列為提撥年度費用，自無追溯適用於以前年度之效力。

又上訴人請示日期在91年12月26日，財政部核准日期既在92年3月19日，上訴人先前86、87年度之營利事業所得稅申報案已核課確定，並繳納完畢，且非財政部92年3月19日令據以函釋之「申請之案件」，為原判決依職權確定之事實，故本件亦無稅捐稽徵法第1條之1所規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

之適用。

㈤末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

98年5月13日修正前稅捐稽徵法第28條定有明文（現行98年5月13日修正之稅捐稽徵法第28條規定為：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。

…」。

所謂「適用法令錯誤」係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。

上訴人86、87年度之營利事業所得稅課稅處分並無適用法令錯誤或溢繳稅款之情事，已如上述。

原判決認上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請更正系爭86、87年度申報及退還該溢繳稅款，被上訴人否准所請，訴願決定予以維持，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採等事項，業詳予以論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

上訴論旨無非係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。

上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 秋 鴻
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 王 史 民