最高行政法院行政-TPAA,98,判,627,20090604,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第627號
上 訴 人 蘇黎世產物保險股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
林瑞彬律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月10日臺北高等行政法院95年度訴字第3872號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）215,652,964元。

被上訴人以上訴人將所購入公債及公司債溢價部分，於收到利息時加以攤銷，作為本期利息收入之減項，其金額共計17,431,293元，核與規定不符，乃將該公債及公司債溢價攤銷數予以加回，核定本期利息收入為233,084,257元。

另上訴人89年度未分配盈餘申報，申報項次5「其他」為0元。

被上訴人以其原列報債券利息溢價攤銷7,776,732元自債券利息收入項下減除，依規定轉列為營業收入項下利息收入認列，並列為未分配盈餘加項，核定項次5「其他」為7,776,732元。

上訴人不服，併就適用投資抵減之人才培訓支出可抵減稅額部分核定，申請復查，經被上訴人以95年4月24日財北國稅法字第0950203959號復查決定（下稱原處分）獲准追認90年度適用投資抵減之人才培訓支出，變更核定「依促進產業升級條例規定，本年度人才培訓支出可抵減稅額」為111,106元，其餘復查駁回，上訴人對90年度債券溢價攤銷數轉列為利息收入及89年度未分配盈餘「項次5－債券溢價攤銷數」等部分，仍表不服，提起訴願，經財政部以95年9月7日台財訴字第09500339540號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：所得稅法第62條非係本案爭點之法令依據，縱是，惟該條文第1項所稱之「原利率」應解釋為「投資購入當時」之「市場利率」，始能與歷史成本法相搭配，且也能針對往後每期債券付息後之債券價格精準評估，屬最妥適之法律見解。

因此上訴人以溢價買入債券，並按債券到期日每期調整債券溢價攤銷，以市場利率認列利息收入，符合所得稅法第62條精神。

而財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折溢價攤銷問題，本院前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神，且依該函文義，亦非認該函為強制規定。

再債券投資折、溢價之稅務會計處理，本於所得稅法及相關法令並無相關規定，上訴人按財務會計處理準則申報債券利息，符合量能課稅原則及實質課稅原則。

被上訴人否准上訴人將長期投資持有至到期日之債券為折溢價攤銷處理，不符公平原則及違反商業經驗法則，並誤解所得稅法第62條之意旨，且違反行政自我拘束原則及查核準則第2條之規定。

另被上訴人將上訴人89年度債券溢價攤銷數7,776,732元加計為89年度未分配盈餘稅課稅所得之加項部分，顯違背兩稅合一條文之立法精神，逕認債券溢價攤銷數為計算未分配盈餘之加項，亦違租稅法律主義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：有關營利事業買賣債券其利息收入及交易損益之認定，係依據財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與出售價格之差額於出售時或購進成本與面值之差額於滿期還本時，列為證券交易損益，並不調整持有時間之利息收入，從而原處分並無不妥。

上訴人稱稅法並無其他規定，應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入，顯屬誤解，原處分引用所得稅法第62條規定，雖有未洽，惟並不影響本件核定結果。

上訴人持有票面利率之債券且並未出售，而無息票公債發售價格與面額之差額係為利息，與發行價格與面額相同，另附有票面之情況，有所不同，不可混為一談，且亦無產生前手息之情形，是上訴人稱有關前手息及無息債券之情況，與其實際持有完全不同。

系爭未分配盈餘項次5「其他」部分，係依財政部75年函釋意旨，轉列利息收入，核認為89年度應課稅所得額，且業經原審法院92年度訴字第4736號判決駁回在案等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：90年度營所稅有關利息收入部分：（一）按財政部75年函釋係本於其中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，就買賣債券其利息收入及交易損益認定為釋示，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，並未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，所屬機關辦理相關案件自得援用。

核財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策；

而稅法基於課稅與政策之需要定有多種因應需要之規定，致使計算課稅所得與會計所得因目的及原則之不同，發生差異。

（二）公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），按財務會計準則公報第21號第26條規定，固以攤銷溢、折價方式調整其利息收入；

惟由財政部75年函釋可知，長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之利息收入，而購進成本與面值之差額則於出售時，認列為證券交易損益。

從而，被上訴人依上開函釋，就上訴人買入之債券，依債券之面值及利率計算利息收入，並無不合。

上訴人主張其溢價購入之攤銷數17,431,293元部分，應自利息收入項下減除，自無足取。

（三）本院91年度判字第1482號判決係認財政部75年函釋係就債券單純買賣而為立論，該案中之債券附條件買回交易，其具融資性質者，無適用之餘地，並非否定該函釋之效力，反而從該判決以該函釋為前提之立論可知，該判決肯認該函釋之效力；

另所得稅法第64條第2項明文規定適用對象為債券之發行者，購買者則非在該條規範範疇。

上訴人主張該判決認財政部75年函釋未符實質課稅精神；

且該函釋非強制規定，又未慮及系爭折價攤銷問題；

稅法並未明文規定應如何計算於買入債券並持有一定期間後出售，取得之價金與原始購入成本之差異數，應依商業經驗及財務會計相關規定處理，被上訴人應比照所得稅法第64條第2項規定法理，准其分期攤提系爭溢價云云，核均與法令規定不符，無非係其個人主觀法律見解，要無可採。

（四）企業考慮行業特性等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。

同理，企業為債券之投資，不論係長期短期，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。

核債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。

核債券長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係列於資產負債表股東權益項下為減項，不列入當期盈餘項下，而不影響損益表。

且依成本收益配合原則，當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。

（五）上訴人既係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。

倘將系爭債券溢價攤銷列為利息收入之減項，列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益，而生原屬免稅證券交易損益項目之成本，轉換於每年之應稅利息收入項下減除之規避稅負之投機行為，有違所得稅法第4條之1規定及實質課稅、公平性原則。

況自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所主張之債券溢價差額核係與投資市場利率比較後之金額，其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致利息收入所耗用之成本。

是上訴人主張其按財務會計處理準則申報債券，符合司法院釋字第420號解釋及改制前本院83年度判字第351號判決所揭櫫之實質課稅、量能課稅原則云云，亦無可取。

（六）至財政部81年5月28日台財稅第810792353號函釋及85年10月21日台財稅第851910621號函釋，俱係就零息債券所為之核釋，與本件債券溢價攤銷無關；

再被上訴人依財政部75年函釋所為之上揭核定，既屬合法，則縱被上訴人就上訴人87年度有關債券折溢價之攤銷，未依上述函釋處理，亦屬87年度之處理，是否有違法之情事，而無何行政之自我拘束可言，蓋行政之自我拘束係由平等原則推論而來，而法律上所謂之平等原則，只限於合法之平等，不包括違法之平等。

89年度有關未分配盈餘部分：（一）依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項規定可知，應為未分配盈餘加項之「課稅所得額」係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」，而非以納稅義務人之申報額為計算基準，是經會計師查核簽證申報之案件，其「課稅所得額」縱係以納稅義務人申報數為準，然於計算未分配盈餘時，仍係以經稽徵機關核定認定之課稅額為上述未分配盈餘之加項，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，逕為未分配盈餘之加項計算甚明。

如前所述，有關長期債券投資溢折價之處理，稅務會計與財務會計採不同之處理原則，是於稅捐之申報時，自應依上述稅務會計處理，不得將該等債券折溢價於持有期間逐年攤銷。

（二）系爭未分配盈餘項次5「其他」部分，係經被上訴人依財政部75年函釋意旨，轉列之利息收入。

而上訴人就其89年度營所稅經被上訴人調增之上述利息收入爭訟結果，業經本院以95年度判字第1076號判決駁回其上訴確定在案，則上述利息收入確屬上訴人89年度之所得額。

惟上訴人89年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」184,833,300元，並未按財政部75年函釋意旨辦理，而此係屬未分配盈餘加項之「該年度經稽徵機關核定之課稅所得額」復為所得稅第66條之9第2項所明定；

上訴人會計師於查核簽證時，既未依法調整，而有漏報，被上訴人本應重行核定項次1之金額，惟彼考量忠實表達上訴人申報情形，遂將應作調整之利息收入逕列於項次5「其他」項下，調整加回89年度未分配盈餘中，揆之前開規定於法尚無不合，且符租稅法定及實質課稅原則。

上訴人主張投資溢價部分係已於購買債券當時發生實際成本，同時並已計入財務會計可分配盈餘，被上訴人不得調增未分配盈餘；

且法未明文規定政府債券利息收入項下減除之溢價攤銷數於計算未分配盈餘稅時加回，被上訴人顯係無法將之明確歸屬於所得稅法第66條之9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中，有違租稅法律主義云云，亦有誤解，洵無可採。

綜上所述，上訴人之主張均無可採，原處分於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由。

至所得稅法第62條並非本案之法律爭點；

核與其餘攻擊防禦方法經審酌後，俱認與本件判決結果不生影響，故不再逐項論述。

因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）關於90年度營利事業所得稅否准溢價攤銷自債券利息收入項下減除部分：按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。

前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」

「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。

前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」

分別為所得稅法第22條及第62條所明定。

次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。

買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」

亦經財政部75年函釋闡明在案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。

同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。

成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。

採長期債券投資者，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。

又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」

營利事業所得稅查核準則第2條第2項定有明文。

此即因稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定為調整之事項。

本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額，為原審所確定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以稅上調整。

被上訴人將系爭溢價攤銷數予以加回債券利息收入項下，即無不合。

上訴人執詞主張原判決違背所得稅法第22條、第62條及司法院釋字420號解釋，並無可採。

另上訴人主張其87年以前所報營利事業所得稅，均經被上訴人核備而無問題乙節，縱屬非虛，惟長期債券利息收入應依規定報繳，稅法並無明文其溢折價得為攤銷，尚難以之前年度未依該規定申報，稅務機關未予發覺該違規情形，因而主張對本件違章情形加以審查有違一致性、行政自我拘束及租稅公平原則。

（二）關於89年度未分配盈餘否准溢價攤銷自債券利息收入項下減除部分：按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。

現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。

前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」

及「（第1項）自87年度起，營利事業當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．。

（第4項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」

分別為所得稅法第62條及行為時第66條之9第1項、第2項、第4項所明定。

次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」

為營利事業所得稅查核準則第2條第2項所明文。

又按「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令之規定；

其未規定者，依一般公認會計原則。」

為營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第6條所規定。

準此，長期投資之債券有利息者，按票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。

是系爭債券溢價攤銷同前述（一）之理由及依所得稅法第62條、財政部75年函釋意旨，不得於購買日至到期日間按利息法（或直線法）攤銷，作為利息收入之減項，而係於長期債券投資出售或到期時，作為證券交易損益處理，且此項稅務處理方式核與財務會計上作為利息收入之調整之處理方式不同。

依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，會計師應於辦理所得稅查核簽證申報時，將依財務會計準則處理長期債券投資產生之溢價攤銷，帳外調整加回利息收入項下申報課稅；

於辦理當年度未分配盈餘申報時，其依所得稅法第66條之9第4項所稱之經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算未分配盈餘，方屬正確。

復依行政程序法第6條規定，稅捐稽徵機關依所得稅法第66條之9核課未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，不因納稅義務人當年度營利事業所得稅結算申報案，係經會計師查核簽證申報且誠實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷，或係經會計師查核簽證申報惟未依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷，而有所不同。

是以，會計師於辦理所得稅查核簽證申報時，未依所得稅法相關規定調整長期債券投資溢價攤銷，經稅捐稽徵機關依規定調整利息收入後，於核定該年度未分配盈餘申報數時，即應將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之項次5，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅是為使營利事業所得稅結算申報，經委託會計師查核簽證申報之案件，其未分配盈餘之數額正確，以符合所得稅法第66條之9之立法意旨與租稅公平。

本件長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。

（三）原判決業已就其維持訴願決定及原處分所持之理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由記明於判決，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。

是上訴人主張原判決有違反租稅法律主義、平等原則、實質課稅原則、會計原理原則、適用法令顯有錯誤及不適用法規之違法情事云云，殊無足採。

綜上所述，上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 吳 慧 娟
法官 吳 東 都
法官 曹 瑞 卿
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 郭 育 玎