最高行政法院行政-TPAA,98,判,698,20090625,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第698號
上 訴 人 太平洋電線電纜股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 楊美玲 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月7日臺北高等行政法院95年度訴字第3404號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國89年度未分配盈餘申報，原列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」新臺幣（下同）181,469,751元。

經被上訴人初查以是項處分資產溢價收入係上訴人提供土地與湯臣開發股份有限公司（下稱湯臣公司）合建分屋所致，具有投資性質，與行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定處分固定資產之溢價收入作為資本公積之意旨不符，乃予以剔除，核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為681,475,298元，項次23「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」68,147,529元。

上訴人不服，申經復查結果，經被上訴人以95年5月4日財北國稅法字第0950204098號復查決定書（下稱原處分）追認項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」25,271,314元，變更核定項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為656,203,984元。

上訴人就原處分關於89年度未分配盈餘不利上訴人部分仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：伊與湯臣公司合建分屋之部分土地，於78年2月18日合建前，原為上訴人之舊廠房所在地，嗣新購入附近畸零地後，與湯臣公司合建分屋，係屬固定資產之開發利用而處分，依經濟部82年1月7日商字第227720號「公司法第238條第2款、第3款所稱之資產，其範圍一致。

因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。」

及82年4月12日商字第208035號「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，應可累積為資本公積」之函釋，故以稅後淨額帳列處分固定資產溢價收入並無違誤。

資本公積之認列係依財務會計記錄之處分固定資產增益金額，於當年度以稅後金額予以認列，稅務調整之金額，並不影響處分固定資產增益轉列資本公積之金額。

是以，系爭湯臣公司合建分屋之土地原帳列固定資產項下，於合建分屋合約簽訂後，始重分類轉列為不動產投資科目項下，並自81年度完工後陸續銷售，即每年結算出售損益轉列資本公積，本期申報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」181,469,751元，並無違誤。

為此請判決將訴願決定及原處分89年度未分配盈餘不利上訴人部分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：依商業會計處理準則第17條規定，所謂「固定資產」係指供營業上使用，而非以出售為目的，且使用年限1年或1個營業週期以上之有形資產，並以較長者為準。

又所稱「固定資產之土地」，依同條第1項第1款規定，係指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良。

故非供營業上使用且長期持有之土地，於出售產生之溢價，要非屬得自當年度未分配盈餘減除之資本公積。

系爭湯臣公司合建分屋房地，合建前之舊廠房因上訴人經營策略改變，提供舊廠房合建銷售為目的，並轉列為不動產投資，目前已不再供公司營業上使用，則既非屬固定資產，自與行為時所得稅法第66條之9之規定不合。

又公司法係在規範營利事業經濟活動事項，為促使企業累積資本，加速經濟發展，故規範「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。

惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件仍應回歸行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定之固定資產，惟固定資產之定義在現行稅捐法令上並未加以規範，參照商務會計準則第17條規定，固定資產係指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。

系爭合建分屋房地依上訴人所述自81年度起，該等固定資產係上訴人「非供營業」使用之資產，原列於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目，故已非供營業使用，自與「固定資產」之定義不符。

又依上訴人提示之房地合建契約書，載明合建之目的係供出售，且於81年合建完成後陸續出售，違反商務會計準則第17條規定，系爭房地自不得列為固定資產，與行為時所得稅法第66條之9之規定不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：(一)所得稅法第66條之9第2項第8款規定所謂「固定資產」，現行稅捐法令上並未明文規範其定義，依行為時商業會計處理準則第17條規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準…」足資參照，準此，固定資產須符合二項要件，即必須供營業上使用，且不能以出售為目的。

參以商業會計法第27條第1項第1款規定：「會計科目，除法律另有規定外，分下列九類：一、資產類：指流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產、其他資產等項。」

可知長期投資、固定資產雖均為資產類，但不屬同項。

故如非為營業使用之有形資產，應按其性質列為長期投資或其他資產。

( 二)行為時公司法第238條規定：「下列金額，應累積為資本公積：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。

二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。

三、處分資產之溢價收入。

四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。

五、受領贈與之所得。」

該規定已於90年11月12日修正時刪除，蓋因考量資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定之故，業經刪除，是行為時公司法所稱之「資產」、「資本公積」之定義係依商業會計法及相關法令規定為據，自不待言。

(三)上訴人為電線電纜製造及加工業者，系爭湯臣公司合建分屋之土地，部分於78年2月18日合建前原為上訴人之舊廠房所在地，帳列固定資產項下，部分則為增加建蔽率於78年購入，嗣於湯臣合建案簽訂後，於81年度完工，已將之轉列不動產投資項下，且上訴人亦於起訴狀自陳：「自81年度起，該等固定資產係上訴人非供營業使用之資產，原則於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目。」

等語，足見系爭湯臣合建分屋之土地自78年簽訂房地合建契約書起，即以出售為目的，並非供上訴人營業上長期使用之目的，已與「固定資產」之定義不符；

且自81年度完工起經上訴人將系爭湯臣合建分屋房地列載於會計科目之不動產投資項下，並非固定資產項下，以為財務狀況之允當表達，且為求企業高獲利，亦長期出租賺取租金收入。

揆諸前揭說明，自不屬固定資產。

上訴人縱以處分系爭湯臣合建分屋房地之溢價收入作為資本公積，並主觀上於股東常會議事錄盈虧補表、股東權益變動表、未分配盈餘申報書、會計師查核報告書等文書以「出售固定資產」、「出售固定資產利益轉資本公資」稱之，並依商業會計法第46條第1項規定提列折舊費用，亦無從變更系爭湯臣合建分屋之土地性質。

是上訴人處分上開資產之溢價收入作為資本公積，與所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「處分『固定資產』之溢價收入作為資本公積」者尚屬有別，尚不得列為計算未分配盈餘之減項。

上訴人主張：其出售系爭湯臣合建分屋房地，應屬處分固定資產之範疇云云，並無可採。

(四)又本件上訴人提供系爭湯臣合建分屋之土地，部分原為上訴人舊廠房坐落土地部分，原雖帳列固定資產項下，嗣於湯臣合建案簽訂後，因非供營業使用且以出售為目的，已轉列不動產投資項下，非屬固定資產，已如前述，而上訴人提供系爭湯臣合建分屋之土地，尚有部分為增加建蔽率於78年間購入，本即非上訴人之固定資產，是上訴人主張系爭湯臣合建分屋之土地原為固定資產，以土地換入房屋，也屬固定資產，系爭交易利益轉列為資本公積，應自未分配盈餘中減除云云，亦無可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下： （一）按處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，為行為時公司法第238條第3款所明定（該條業於90年11月12日刪除）。

又資本公積，僅得用以填補公司虧損或轉增資，此亦為行為時公司法第239條第1項及第241條所明定。

次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」

、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。

．．．」、「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」

復為86年12月30日增訂公布所得稅法第66條之9第1項、第2項第8款、第3項所明定。

又按「．．．本法第66條之9第2項第8款所稱處分固定資產溢價收入作為資本公積者，係指營利事業處分固定資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後，依公司法第238條第3款規定提充資本公積之數額。」

87年6月10日行政院（87）台財字第29022號函增訂發布所得稅法施行細則第48條之10第6項亦有明文。

再按「本準則依商業會計法（以下稱本法）第13條規定訂定之。」

、「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；

．．．」85年8月28日經濟部（85）經商字第85213206號令修正發布之商業會計處理準則第1條、第17條第1項前段亦有明定。

（二）本件為上訴人於89年度間出售系爭湯臣合建案房地之盈餘，是否有所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」之適用？是本件應適用上開89年度行為時之法令。

上訴人主張本件應適用78年時之法令，自不足採。

（三）查行為時公司法第238條第3款所定應累積為資本公積，乃「處分資產之溢價收入」，而該法所謂之資產，依商業會計法第27條第1項第1款規定，係指流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產、其他資產等項。

從而，應累積為資本公積之處分資產之溢價收入，雖包括上開流動資產等資產之溢價收入，惟可作為所得稅法第66條之9第1項所定營利事業當年度計算未分配盈餘之減項，依同法條第2項第8款之規定，則僅限於處分資產中之「固定資產」之溢價收入作為資本公積者，至處分其餘資產之溢價收入，除依同法條項第10款經財政部核准之項目外，尚無准許作為計算未分配盈餘之減項。

再者，公司法係在規範營利事業經濟活動事項，為促使企業累積資本，加速經濟發展，故規範「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。

惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件上訴人89年度出售系爭湯臣合建案房地溢價收入轉列資本公積者，得否列為計算未分配盈餘之減項，端視其是否符合所得稅法第66條之9第2項第8款規定之「固定資產」為判斷。

惟「固定資產」之定義，在現行稅捐法令上並未加以規範，參諸商業會計處理準則第17條第1項前段規定，「固定資產」指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。

本件依上訴人之主張，系爭房地自81年度起為上訴人「非供營業使用」之資產，原列於固定資產項下，予以重分類為不動產投資科目，上訴人既稱系爭房地非供營業使用，自與「固定資產」之定義不符，當不得列為固定資產。

再依上訴人提示之合建契約書，載明合建之目的係供出售，且於81年合建完成後陸續出售；

則系爭房地既為不動產投資，即非供自己營業使用，亦不符商業會計處理準則第17條第1項前段規定「固定資產」之定義，而無所得稅法第66條之9第2項第8款之適用。

上訴人主張依78年時商業會計處理準則第7條第1款規定，將系爭房地改列於會計科目「不動產投資」項下，惟其本質仍為「固定資產」，並不因改列於固定資產以外之會計科目項下而發生改變云云，殊無足採。

（四）綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或判決不備理由等違背法令情事。

上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩