最高行政法院行政-TPAA,98,判,714,20090625,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第714號
上 訴 人 濟音發股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月23日高雄高等行政法院95年度訴字第184號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）42,107,638元，被上訴人以其產製成本部分無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率核定為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定91年度營業成本為41,127,727元；

另佣金支出列報313,440元，被上訴人以其逾期未提示佣金合約書供核，全數予以剔除，共計補徵稅額323,338元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠營業成本部分：上訴人已依所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條第1項規定，提示產製成本及產銷存相關帳證文據各一冊供被上訴人查核，足以證明本期之產銷成本，並無所得稅法第83條應依同業利潤標準核定之構成要件；

且螺絲產品為單一原料之產品，在同類原料中為配合不同規格產品之生產，而有大小不同之規格，又因購入之時間、數量或其他因素，以致單價高低不一，然仍屬同類之原料，上訴人已依產品耗用原料區分為一般螺絲及華司組合螺絲兩種產品，並以產品重量（公斤）為直接人工及製造費分攤之基礎，即足以合理計算產品之製造成本，其原料進耗存及產品之產銷存並無不能勾稽之情事。

㈡上訴人與Mr.Gokhan Acatay（土耳其ARDA C-HEMICAL CO.代表人）雙方簽訂之契約，其契約之內容並無不明確。

至於未來居問仲介之貨品、數量、價格等內容，自無從於契約內預訂為必然之事實。

又其佣金已辦理結匯者，亦經提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人地址、結匯金額、日期等之結匯水單，符合上揭查核準則之規定。

至其受款人Mr.Gokhan Acatay既為土耳其ARDA CHEMICAL CO.代表人應無不當或不合理。

及其仲介事實亦均有以TEPE KNAUFA.S為銷售對象之出口報單為憑。

㈢綜上所述，上訴人91年度營利事業所得稅申報所提示之帳簿、文據等，對製造成本並無不能計算或證明之情事，而無所得稅法第83條第1項末段規定，應依同業利潤標準核定之構成要件，另佣金支出部分亦與查核準則之規定並無不合云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：本件依上訴人所述其螺絲產製流程，係接受訂單後購置原料再委外加工，且各訂單產品規格甚多、加工程度不一，而售價亦有不同，惟上訴人僅對產品分類為「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，並依產品重量分攤直接人工及製造費用，與其生產流程顯有未合，是左營稽徵所前以92年12月30日及93年7月20日財高國稅左營所字第0920019902號及0930007070號函請上訴人提示相關帳簿憑證供核，而上訴人雖設置有日記簿、總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等各1本，惟未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表，平時亦未對委外加工製造不同產品規格之原料領料、交運、加工損耗、下腳、製成品繳庫及製造費用等作成紀錄，是製成品原料耗用數量，無法依有關帳證紀錄予以核實認定。

是製造成本既無法依帳證勾稽查核，乃按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業（行業代號：2891-11）之同業利潤標準毛利率22%核定其製造成本為35,892,001元，剔除營業成本979,911元，洵無不合。

又按佣金支出應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。

被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介交易往來文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，乃予以剔除，揆諸查核準則第92條規定，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：甲、關於營業成本部分：㈠按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第21條第2項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。

又所謂帳證可勾稽，除企業應具備法定要求之帳簿憑證外（如上訴人為製造業，即平日應設置符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2條第2款規定要求之帳證），且帳證間仍應有合理的關連性，亦即除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性，要不待言。

㈡查上訴人係從事螺絲製造及買賣業務，依其所述螺絲產製流程，係接受訂單後購置原料再委外加工，且各訂單產品規格甚多、加工程度不一，而售價亦有不同，惟上訴人僅對產品分類為「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，並依產品重量分攤直接人工及製造費用，與其生產流程顯有未合。

爰就上訴人所提示之帳證、文據，分述如下：（1）直接原料部分：上訴人雖訴稱其委託生產製造者皆為黑鐵螺絲，故耗用之原料亦皆為黑鐵線（或稱黑鐵絲、鐵絲、鐵線、線材等），是原料按「鐵線」科目設置。

惟查，上訴人原料進貨帳證之記載，不但與其取得原料供應商出具載明品名、數量、金額之統一發票不符，且歸類不確實，如其中進料品名為磨光捲線（應非屬「黑鐵絲」）分3種規格、單價有12.7元、13元及13.6元，進料品名為「黑鐵絲」之規格計有2.5m/m、2.65m/m、2.8m/m、3.3m/m、3.5m/m、3.8m/m、4.3m/m、4.4m/m、4.8m/m等9種，單價由12元至16.3元不等，進料品名為「鐵線」之單價則為21元及22.9元，此有上訴人「91原料進貨明細表」附卷可參。

又上訴人既自承原料為配合各種不同規格產品之生產，而有大小不同之規格，自應分別按類別及規格作成進料、領料及退料紀錄，則上訴人依本身之主觀取捨，僅以「鐵線」一種品名統稱，設置原料進貨之總分類帳及領料登記簿，致其原料之耗用亦混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽核對，揆諸前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，自有未合，且與帳證間應有合理的關連性，以檢證待證事實之真實性，亦顯有未合。

（2）直接人工部分：查上訴人所投入直接人工係生產最後步驟之包裝工作，依上訴人取得包裝費之原始進貨憑證，其品名計有標籤、PE膜、卷釘，及各種不同規格之螺絲盒、紙箱、紙盒、塑膠袋、外盒、棧板等，此有轉帳傳票、統一發票及上訴人91年度之總分類帳附卷可稽，亦即上訴人每批次螺絲產品不但規格不同，其包裝亦不盡相同，是直接人工之成本之入帳，理應按各批次予以合理分攤，並有內部詳細之資料紀錄可資驗證，而非如上訴人訴稱僅以員工認領簽收之薪資名冊為憑，即能勾稽查核。

（3）製造費用部分：查上訴人螺絲產品之生產流程為領料→打頭→搓牙→割尾、割溝→熱處理→達克銹、表面處理、電鍍、黑麟→保久耐、烤漆→包裝→出貨，惟按其取得委託加工廠商之統一發票，除無搓牙步驟之憑證外，本體加工（打頭）部分僅有數量及金額，而未按實際加工之名稱、規格、數量、單價逐一載明，卻按交貨數量平均分攤螺絲本體之加工費，然依附卷之上訴人「91螺絲本體委外加工數量明細表」所載，其中91年7月31日每公斤單價即有5.1元、6.2元、6.46元、10.02元等不一之價格；

同年9月30日每公斤單價亦有3.83元、5.32元、5.7元、6.29元及10.22元等高低不一之情形，是上訴人逕以生產數量來分擔加工費，實無從讓稽徵機關據以判斷其所產製各種不同螺絲產品之規格或加工程度，致無法勾稽其生產成本。

另其他生產步驟所取得加工廠商之統一發票，部分亦未載明單價，僅有數量及金額，而經彙整各流程之憑證，其中熱處理數量，依附卷之上訴人「91螺絲本體以外加工數量表」所載，其總量高達1,003,416公斤，亦即「熱處理」應為各種規格產品皆必經之生產流程，然處理成本仍因產品規格或加工程度而異，如熱處理加工於91年10月29日之數量及單價分別有1,157公斤、6.4元；

699公斤、10.9元；

402公斤、12.9元；

243公斤、11.9元；

29,139公斤、2.8元；

39,876公斤、3元；

127,850公斤、3.5元及7,665公斤、4.4元。

其餘非必經之生產步驟，成本亦因產品規格或加工程度而各異，如上開上訴人「91螺絲本體以外加工數量表」所載，其中「達克銹」處理於91年7月5日之數量及單價，即分別有159公斤、5元；

5,501公斤、7元；

3,813公斤、13元；

2,909公斤、14元及214公斤、18元；

又「保久耐」處理於91年12月20日之數量及單價分別為790公斤、7元；

7,380公斤、13元；

1,414公斤、14元；

158公斤、16元及256公斤、18元。

是上訴人產製螺絲產品之成本，會因成品規格或加工程度各異而致價格有所不同，而各項加工費亦皆屬可直接歸屬出何種規格產品所發生者，然上訴人未依規定按不同規格原料之進料、領料、交運、退料、加工損耗、下腳、製成品繳庫作成紀錄，並編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表等，而僅設有領料紀錄簿、生產紀錄簿，並主張螺絲產品不論其規格大小，生產流程均屬相同，產品明細帳非依不同規格分設明細帳，加工費依規定取得合法憑證，逕以生產數量來分攤，而無必要亦無法按不同規格產品分攤，足證製造費用可勾稽查核云云，顯有誤解，不足採取。

（4）製成品部分：上訴人所列報產銷存明細表、單位成本分析表及存貨分類帳，亦僅按生產螺絲耗用之原料別分設「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，而未依不同規格劃分品名，經核部分銷貨發票、出口報單及銷貨發票後面所附之明細表顯示：上訴人產製之螺絲產品因規格不同，銷售價格亦不一，如3×13規格單價為25.82元；

2.5×13規格單價為26.35元；

3×15規格單價為27.14元、2.5×15規格單價為27.4元；

3×17規格單價為27.67元，另1/4×4規格單價為980元、1/4×5規格單價為1,380.2元、1/4×6規格單價為1,840.7元等，最高與最低售價間竟相差71.3倍；

且其產製規格不同之螺絲產品，單位成本既有不同，其產品自應予以分類，然上訴人未依螺絲產品成品予以分類，卻僅按平均法計算之製成品計算成本均為39.8元，顯不合理。

又上訴人雖設置有日記簿、總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等各1本，然其每批次給加工廠商之加工之產品及上訴人前揭出口報單及部分銷貨憑證既載有螺絲之規格，惟自領料至包裝之生產過程，均未依不同規格分類並作成紀錄，亦未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳，準此，上訴人既從一開始彙集螺絲之製造成本時，即未就直接人工、直接材料或製造費用等區分不同規格，依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，依不同規格分類並作成紀錄，並編製相關報表，卻僅提出部分符合形式要求之帳證，已有不合；

且其帳證間又無法建立成本彙集資料與銷貨資料間之合理連鎖（因果）關係，從而，其製造成本顯然無法依帳證勾稽予以核實認定，已甚明確。

㈢又依所得稅法第83條第1項及其同法施行細則第81條之規定可知，上訴人應依前開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定，設置法定要求之帳簿憑證。

然查，被上訴人依法調帳查核結果，上訴人既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而上訴人逕依總生產量平均分攤加工費，致其製造成本無法依其所提示之帳證供被上訴人勾稽，業如前述。

又上訴人所提出之領料登記簿及存貨分類帳所載每一批次生產之領料日期、生產入庫日期及銷售產品日期皆為同一天，亦顯不合理，從而，其產銷成本顯然無法正確勾稽，自無查核準則第58條第1項適用之餘地，故被上訴人認上訴人雖有提示帳簿文據，但係不完全、不健全或不相符，而依所得稅法施行細則第81條規定，乃按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業（行業代號：2891-11）之同業利潤標準毛利率22％核定上訴人製造成本，自無違誤。

至上訴人仍執前揭情詞主張：本期生產螺絲製品所申報之耗用原料數量，並未超過財政部所訂本業之耗用原料標準，仍可依查核準則第58條第2項規定，予以認定云云。

然查，查核準則第58條之規定係在規範製造業所耗用原料數量之查核順序，但上訴人平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等項，均未按各規格作成詳細紀錄供核，且未編有生產日報表、生產通知單及成本計算表，致其製品原料耗用數量因上訴人之原料帳證無法勾稽而予以核實認定，亦如前述，自無上開查核準則第58條第1項規定之適用；

另上訴人就其原料之進貨憑證及原料進耗存明細帳既未分別詳列，致被上訴人無從據以勾稽，自無從計算其原料是否超過該行業通常水準，而屬超耗，自亦無同條第2項規定之適用，亦灼然甚明。

是上訴人此項主張，顯係對法令之誤解，亦不能採取。

從而，被上訴人以上訴人91年度產製成本無法勾稽，乃依據上訴人所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率22％核定為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定上訴人91年度營業成本為11,127,727元，依法自無違誤。

乙、關於佣金支出部分：㈠按為行為時查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目及財政部67年4月4日台財稅第32186號函釋，均係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃對於國外佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，且符合實質課稅之原則，爰予援用。

㈡本件上訴人經營螺絲、螺栓及螺絲帽等外銷業務，91年度列報佣金支出313,440元，係支付予Mr.Gokhan Acatay【即土耳其ARDA CH-EMICAL CO.（亦即簽約人）之代表人】之佣金，依上訴人提示其與Mr. Gokhan往來之書信中譯本內容略謂：「．．．非常感謝你居中協調TEPE KNAUFA.S.和敝公司的合作。

于2002年內，我們同意以每次出貨金額的10﹪to 15%作為你的佣金。

．．．。」

然觀諸該書信內容，並未訂明居間仲介之貨品名稱、數量、價格等條件與內容為何，被上訴人乃於94年4月18日以財高國稅法字第0940021122號函請上訴人說明並檢據相關資料，然上訴人僅於同年月25日出具說明書，卻仍未能提示佣金收受人Mr.Gokhan有實際提供仲介勞務及轉付佣金予ARDA CHEMICAL CO.之證明文件，以供被上訴人查對其仲介內容與條件，並與銷貨對象TEPE KNAUFA.S.（即TEPEINC）訂購品名及數量等情形相互勾稽。

又上訴人接受TEPEKNAUFA.S.訂單所預收貨款，亦係由該公司委託其代理銀行TEKFTRIS909匯款，取有中國國際商業銀行購入外匯水單及手續費收入收據等證明，貨品出口亦係以TEPE INC為抬頭開立統一發票，是上訴人僅提示條件欠明確之佣金往來書信，及中國國際商業銀行賣出外匯水單及手續費收入收據等結匯證明文件，揆諸前揭說明，尚難認定該佣金支出係經營本業及附屬業務之必要費用。

㈢另按佣金支出應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。

準此，上訴人自應提出仲介事實資料以供被上訴人查核，殆無疑義。

然查，上訴人91年度就該佣金313,440元之列報，當事先保存相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，惟其迄未提出該等資料，已有違常理；

且其所提示其與Mr.Gokhan往來之書信、佣金匯款外匯水單等文件，確無法得知其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣有悖。

另查，上訴人本年度營利事業所得稅結算申報書既已列報廣告費支出547,600元（刊登於亞洲商業英文週刊），有該申報書及週刊廣告費收據附原處分卷可稽，顯然有推展業務之行為，國外廠商自得據此得知上訴人相關產品銷售事宜，故上訴人除此之外，非必透過國外之仲介人始能在國外銷售產品。

從而，上訴人既主張其有透過國外之仲介人銷售產品之情事，揆諸前揭說明，自應能提出國外仲介人仲介成功事實之相關資料，諸如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料，暨交易契約書供被上訴人核對勾稽，自難僅憑上訴人所提出之上開簡略之佣金書信等資料即遽認本件確有仲介事實，遑論系爭超出出口貨價5%之佣金支出是否確有其必要性及具備正當理由。

是上訴人主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。

從而，被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介交易往來文件，無從勾稽系爭佣金支出是否為業務所必需，乃將系爭佣金支出313,440元予以剔除，揆諸查核準則第92條規定，並無違誤。

綜上所述，被上訴人以上訴人91年度產製成本無法勾稽，乃依據上訴人所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率22％核定為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定上訴人91年度營業成本為41,127,727元；

另以上訴人未能舉證證明確有委託國外仲介人銷貨之事實，而將其列報之佣金支出313,440元予以剔除，共計補徵稅額323,338元，於法並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合，因而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠上訴人91年度成本會計制度，有關⑴原料部分依原料（性質）別，僅有「黑鐵線（低碳鋼鐵線）」一種，故僅設置鐵線材料明細帳一種，其進貨憑證均依規定載明貨物品名數量及及金額，耗用部分則設有領料登記簿記載其領用之數量，期末並採用加權平均法計算成本（即依加權平均法計算本期耗用原料成本及期末存料成本），而編有原料進耗存明細表。

⑵(製成品部分則依產品種類（性質）分設「螺絲（一般）」及「螺絲（組合華司）」二種製成品明細帳，本期生產數量則有生產紀錄可稽，本期銷售數量均有載明貨物名稱、數量之出口單或銷貨發票等為憑，並採「加權平均法」計算成本（即依加權平均法計算已售產品之銷貨成本及期末未售產品之存貨成本），而編有製成品產銷存明細表、產品單位成本分析表、直接原料分析表；

⑶有關原料及製成品之分類，成本計價方法與上揭法令規定並無不合之處，亦完全合乎成本會計原理，應足以計算或查核本期直接原料成本及本期已售產品之銷售成本；

依上揭營利事業所得稅查核準則第57條之規定，上訴人之原料或製成品之帳簿及進貨、銷貨憑證，既均載明貨物名稱、數量，並提供原料進耗存明細表及製成表產銷存明細表，自應予查帳認定。

至其查核認定方法及標準，營利事業所得稅查核準則第四章銷貨成本之查核均已明定，另依稽徵機關歷年對同業之查核經驗，亦無從因原料及產品僅依種類或性質分類，而非依規格大小不同分類，其原料進耗存及製品產銷存及不能勾稽之情事。

原審既未依職權調查上訴人會計之處理方法是否符合一般公認會計原則及稅法有關規定，卻完全採用被上訴人之主張為判決基礎，對上訴人之主張及所舉證據，其不採之理由亦未於判決書理由項加予敘明，而有判決不適用法令或適用法規不當及理由不備之違法。

㈡佣金支出部分：原審引用財政部67年4月4日台財稅第32186號函釋而不依查核准則第92條之規定作為判決基礎，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。

六、本院經查：㈠有關上訴人營業成本部分，原判決分別從直接原料部分、直接人工部分、製造費用部分、製成品部分加以論述上訴人91年度產製成本，被上訴人無法依帳證勾稽予以核實認定，乃按同業利潤標準毛利率22%，核定其製造成本為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定91年度營業成本為41,127,727元，業就本件相關爭點詳為審酌並於理由內詳為說明，並就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，並無不適用法令或適用法規不當及理由不備等違誤。

㈡有關佣金支出部分，原判決以上訴人僅提示條件欠明確之佣金往來書信，及中國國際商業銀行賣出外匯水單及手續費收入收據等結匯證明文件，無法認定該佣金支出係經營本業及附屬業務之必要費用。

被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介交易往來文件，無從勾稽系爭佣金支出是否為業務所必需，因而將系爭佣金支出予以剔除，並無違誤，上訴意旨指稱原判決不依查核準則第92條之規定作為判決基礎，有所違誤之詞，尚不足採。

㈢上訴人所陳上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使及法律適用，指摘原判決為不當，並就原審已論斷者，泛言其未論斷或論斷違誤，故依前說明，應認其上訴為無理由，予以駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 東 都
法官 黃 本 仁
法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 29 日
書記官 邱 彰 德