最高行政法院行政-TPAA,99,判,1038,20101007,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1038號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蕭世光律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年9月18日
臺北高等行政法院97年度訴字第643號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國（下同）91年間，為三陽工業股份有限公司（下稱三陽公司）負責人，即行為時所得稅法（下稱所得稅法）第89條所規定之扣繳義務人，該公司91年3月至12月間給付派駐越南子公司Vietnam Manufacturing & ExportProcessing Co.,Ltd.（下稱越南VMEP公司）員工薪資計新臺幣（下同）19,958,637元，未依規定扣繳所得稅款計688,089元，案經被上訴人所屬新竹縣分局查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，其後上訴人已依限補報補繳該應扣未扣稅款，被上訴人乃以96年4月4日處分書（96年度財所得字第Z0000000000000號）、96年4月17日處分書（96年度財所得字第Z0000000000000號），分就其91年3月1日至同年月31日止及91年4月1日至同年12月31日之違章事實，分別按其應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰26,000元、662,000元，共計688,000元（計至百元止）。
上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以96年11月7日北區國稅法二字第0960025410號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依所得稅法第8條第3款立法理由、財政部55年1月15日台財稅發第00762號及67年7月15日台財稅第34675號函釋意旨，中華民國來源所得應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷基準，而系爭員工係基於三陽公司與其越南VMEP公司（三陽公司之子公司）間簽訂之機車製造技術移轉合約長期派駐越南，提供製造技術指導及管理服務，前開合約第6條及第7條亦明定長期派遣員工之費用，係由越南VMEP公司負擔，該公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用，匯入三陽公司帳戶，且系爭員工完全接受越南VMEP公司人事規則之指揮、調度及管理，系爭員工提供勞務係依交易市場條件而受僱於越南VMEP公司，其所得勞務報酬應非屬中華民國來源所得。
㈡系爭員工駐在越南期間均超過183天，參照行為時所得稅法第7條第1項第2款所定判斷經常居住國內之標準，得認定係經常居住越南，依財政部63年10月3日台財稅第37273號及69年10月15日台財稅第38556號函釋，其所取得之勞務報酬，無論是自越南VMEP公司或是國內所領取，均非屬中華民國來源所得。
㈢至財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋乃派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務係屬短期出差性質，始有適用，本件上訴人並未支付系爭員工任何出差相關生活費用，是本件自無上開函釋適用，被上訴人竟援引為不利於上訴人之認定，顯與行為時所得稅法第8條第3款規定及其立法理由不符，亦增加法律未規定之要件，而違背租稅法律主義。
㈣另被上訴人從未告知關於三陽公司支付長期派駐越南VMEP公司員工提供勞務之費用，屬中華民國來源所得，並要求該公司依法扣繳，且該公司並無行政程序法第119條所列不得主張信賴原則之事由，依本院94年度判字第520號判決意旨，三陽公司自無違反行為時所得稅法第88條及第89條情事，被上訴人自不得處以上訴人罰鍰。
且84年以後，三陽公司就支付系爭員工提供勞務之費用均係依非中華民國來源所得方式申報，亦經被上訴人歷年之實質審查認同，是三陽公司申報營利事業所得稅時，仍將系爭勞務報酬申報為非中華民國來源所得，乃完全信賴被上訴人歷年審查之結果，上訴人自無故意或過失違反行政法上義務之行為可言，依行政罰法第7條第1項規定應不予處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠三陽公司員工受指派至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，係基於其與三陽公司間之僱傭關係，其受僱行為發生於中華民國境內，包括工作時間、內容、薪資等各項勞動條件之協議，均基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，則系爭員工財產既基於此有所增益，應負納稅義務。
㈡系爭員工前往境外出差，不論時間長短，均係基於僱主與他公司之市場交易行為而來，依「所得基於市場交易取得，所得應負有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，出差於境外，其勞務提供地仍係在中華民國境內。
㈢被上訴人於本件裁罰處分前，並未接獲上訴人函詢系爭所得是否非屬中華民國來源所得之相關文件，是上訴人於給付系爭所得時，未依法扣繳稅款，核有過失，被上訴人依法論處並無違誤。
㈣又依機車製造技術移轉合約第2條第2.1.6項及第6條規定，越南VMEP公司就三陽公司機車製造專業技術之移轉需給付權利金，而三陽公司取得該技術服務收入所給付之成本及費用，係帳列於薪資費用項下，上訴人主張系爭員工薪資係代收代付款項，惟未提示具體證明資料供查核勾稽，自不能認其主張之事實為真實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人91年度任負責人之三陽公司，前於90年8月15日與越南VMEP公司簽訂機車製造技術移轉合約，並於91年3月至12月間先後派遣王清桐等人至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務等情，為兩造所不爭執；
而王清桐等人經三陽公司依機車製造技術移轉合約規定派遺赴子公司即越南VMEP公司工作期間，仍為三陽公司之現職員工一節，則有三陽公司製作王清桐等人之薪資福利給付明細、員工資料查詢、薪資所得受領人稅額申報書等件附原處分卷足憑，且依安侯建業會計師事務所安建（93）審計（五）字第00671D號函稱：越南VMEP公司給付三陽公司之機車製造技術移轉合約報酬（依機車製造技術移轉合約第6條約定報酬含技術移轉價格、商標授權價格），帳列技術服務收入及權利金，而王清桐等人所領薪資包含本薪、未休假代金、加班費、中秋節及年終獎金等，均在中華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即王清桐等人系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係三陽公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，王清桐等人因僱主（即三陽公司）之經濟目的至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是原處分認王清桐等人91年度取得之19,958,637元係三陽公司在臺給付員工之薪資，屬王清桐等人當年度應稅所得，上訴人應依法於給付時扣繳所得稅款，揆諸前開規定與說明，並無不合。
上訴人主張：王清桐等人91年度在臺期日少於所得稅法第7條第2項所定之183天、我國所得稅課徵以屬地主義為原則及依所得稅法第8條其他中華民國來源所得之定義，勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標準，王清桐等人由三陽公司長期派駐國外越南VMEP公司工作，係在我國境外提供勞務，三陽公司並未支付出差生活費用，渠等所取得報酬非中華民國來源之所得，自得免徵所得稅云云，要無可採。
㈡次查，越南VMEP公司依機車製造技術移轉合約第6、7條約定給付三陽公司之技術移轉價格乃該公司使用三陽公司工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利之對價，而非越南VMEP公司依交易市場條件而僱用王清桐等人之勞務報酬一節，有機車製造技術移轉合約附卷足憑，是上訴人主張：系爭員工係基於機車製造技術移轉合約提供製造技術指導及管理服務，依合約第6條及第7條明定派遣員工費用由越南VMEP公司負擔，系爭員工完全接受越南子公司人事規則之指揮、調度及管理，是系爭員工提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司，其所得非屬中華民國來源所得云云，核無足取。
㈢至「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」
、「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」
固經財政部63年10月3日台財稅第37273號、69年10月15日台財稅第38556號函釋揭明，惟三陽公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司－越南VMEP公司，為獨立之法人主體，會計獨立，並非上訴人之分公司、分支機構、營業所或連絡處（本院89年度判字第2670號判決意旨參照），是三陽公司派遺員工王清桐等人至越南子公司（VMEP公司）提供製造技術指導及管理服務，核與前揭函釋所稱我國公司派至該公司「國外分支機構」、「分公司」及「辦事處」服務之情形有別，從而原處分以其與財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋揭示之「．．．公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質．．．」情形相符，進而認王清桐等人自三陽公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，於法並無不合。
上訴人稱本件無財政部84年6月21日上開函釋之適用，原處分援引上開函釋為不利於上訴人之認定，違反行為時所得稅法第8條第3款規定、司法院釋字第210、217、367、607號解釋及租稅法律主義，並增加法律未規定之要件云云，亦無足採。
此外，財稅研究第39卷第5期之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」一文，乃學者陳清秀個人之學術意見，不生拘束本件之效力。
另本院94年度判字第507號判決係就非居住於中華民國境內之外籍個人（居住於美國之美籍人士）所為之認定，核與本件之原因基礎事實有別，亦難比附援引，執為對上訴人有利之認定，上訴人就此之主張，要無可採。
㈣據上，本件三陽公司與越南VMEP公司訂立提供製造技術指導及管理服務契約，派其員工王清桐等人至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，渠等在越南停留時間不論長短，均係基於僱主三陽公司與他公司之市場交易行為而為，均屬出差性質，是王清桐等人於91年3月至12月間取自三陽公司之薪資所得計19,958,637元，核屬中華民國來源所得，而非免稅所得，身為三陽公司負責人之上訴人（扣繳義務人）於系爭年度給付時自應依法主動扣繳稅款。
又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，始生行政自我拘束之效力，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，是上訴人稱被上訴人未告知系爭員工提供勞務之費用屬中華民國來源所得及要求依法扣繳，三陽公司依非中華民國來源所得方式申報，亦經被上訴人歷年之實質審查認同，該公司信賴被上訴人歷年審查結果，且無行政程序法第119條所列不得主張信賴原則之事由，依本院94年度判字第520號判決意旨及行政罰法第7條第1項之規定，上訴人自應不予處罰云云，洵難憑採。
況上訴人為三陽公司負責人，就三陽公司派遺其員工至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務以收取技術移轉報酬（價格），王清桐等人之受僱行為發生於境內，各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，渠等係因三陽公司之經濟目的至境外（越南）提供技術服務，屬出差性質一事知之甚詳，本應注意於給付所得時依所得稅法第88條及第92條規定扣取應扣稅款，並於次月10日前將所扣稅款向國庫繳清，上訴人疏未注意依規定扣繳稅款共計688,089元，自有過失，而應受罰，是原處分依所得稅法第114條第1款前段規定，按其應扣未扣之稅款處以1倍之罰鍰計688,000元（計至百元止），揆諸行為時所得稅法第8條第3款前段、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第1款前段規定尚無違誤，上訴人就此所稱各語，洵無足採。
㈤綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決之結果不生影響，爰無庸逐一論述。
五、本院查：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；
並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」
、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；
．．．」所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款前段分別定有明文。
次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」
亦為所得稅法第2條第1項、第8條第3款前段及第14條第1項第3類前段所明定。
㈡本件上訴人於91年間，為三陽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司91年3月至12月間給付派駐越南VMEP公司員工薪資計19,958,637元，未依規定扣繳所得稅款計688,089元，案經被上訴人所屬新竹縣分局查獲，乃依所得稅法第11 4條第1款前段規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，其後上訴人已依限補報補繳該應扣未扣稅款，被上訴人乃就其91年3月1日至同年月31日止及91年4月1日至同年12月31日之違章事實，分別按其應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰26,000元、662,000元，共計688,000元（計至百元止）。
上訴人對罰鍰處分不服，乃循序提起行政訴訟。
原判決關於三陽公司91年3月至12月間給付派駐越南VMEP公司（為三陽公司所投資之海外子公司，乃獨立之法人主體，其會計獨立，並非上訴人之分公司、分支機構、營業所或連絡處）提供製造技術指導及管理服務之王清桐等人薪資計19,958,637元，該項勞務報酬屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得，上訴人為三陽公司負責人，理應知悉上情而未依規定於給付時扣繳所得稅款計688,089元，依法應負過失責任等情，乃原審經依調查證據及言詞辯論後依法認定之事實，核與證據及經驗法則無違。
且被上訴人依法補徵本稅部分，因上訴人未依法提起行政爭訟而告確定，原判決據以認定被上訴人按上訴人應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰計688,000元（計至百元止），為依首揭規定之合法裁罰處分，固非無據。
㈢惟查，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
其所稱「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
本件被上訴人據以裁罰之所得稅法第11 4條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；
．．．」之規定，業於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；
．．．」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰處分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定。
被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。
上訴意旨求為廢棄原判決，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴為有理由。
又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇
法官 陳 金 圍
法官 吳 慧 娟
法官 曹 瑞 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩