最高行政法院行政-TPAA,99,判,1075,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1075號
上 訴 人 臺中縣地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
被 上訴 人 乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年6月10日臺中高等行政法院97年度訴更一字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件被上訴人於民國94年1月31日訂約出售所有坐落臺中縣烏日鄉○○段193-4、201及202等3筆土地（下稱系爭土地）予幸記工業股份有限公司，面積各為1,530、5,068及145平方公尺，於同年2月25日向上訴人所屬大屯分處申報土地移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之代金，課徵土地增值稅，經該處依土地稅法第31條第1項第2款及財政部85年11月28日臺財稅第850717621號函（下稱財政部85年函釋），否准所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各新臺幣（下同）230萬1,250元、763萬2,582元及21萬8,376元。

被上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審法院95年度訴字第29號判決駁回，被上訴人不服，提起上訴，經本院97年度判字第52號判決廢棄發回原審更為審理，經原審更為審理，判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回。

上訴人就撤銷部分不服，提起本件上訴（原判決駁回被上訴人請求退還524萬7,922元部分，因被上訴人未提起上訴，已告確定）。

二、被上訴人起訴主張：土地稅法第31條第1項第2款係就「改良土地而增加土地價值」所為規定，以「包括」句式規定，係屬例示規定，不以「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，此三者為限。

又「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定，得以「捐獻代金」取代「捐地」，無非因地方政府對土地使用分區變更所捐贈之土地，多無法作良善管理，故在政策上認得以捐贈代金方式為之。

即透過法規規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有同等價值，可互相取代。

至財政部85年函釋係就當時之「非都市土地使用管制規則」第15條第1、2項規定對「非都市土地使用管制經費」之支出所為，並非就「捐贈代金」是否可於計算土地漲價總數額時予以減除之釋示。

本件係依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所為土地使用分區變更之「繳納代金」案型，財政部就此未作成任何函釋，應屬「嗣後的明顯法律漏洞」，應依平等原則，類推適用土地稅法第31條第1項第2款規定予以減除，以符合納稅者權利保護之精神。

另本件所繳交之「代金」係經過內政部都市計畫委員會所審核通過，明白用以代替「捐贈土地作為公共設施」，故財政部85年函釋於本件不應適用等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人應退還被上訴人所繳納之超額稅款518萬2,672元及加計之利息6萬5,250元，共計524萬7,922元。

三、上訴人則以：系爭土地因土地使用變更，由農業區變更為乙種工業區，以變更標的面積之百分之三十為其回饋比例折算所繳納之代金，依財政部85年函釋，尚非土地稅法第31條第1項第2款所定之減除項目，依法不得自申報移轉現值中減除，故上訴人所屬大屯分處計算系爭土地移轉漲價總數額時，否准減除，並無不合。

又依司法院釋字第460號解釋意旨，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。

土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項目者，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。

上揭法律規定並無「其他」等項目，自屬列舉規定，並非例示規定。

又內政部頒布之「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」，自89年迄今不斷修改，亦未徵詢財政部意見，由於內政部之處理原則僅為便宜措施，而稅捐核定係財政部職掌，96年度房屋稅法令彙編、土地稅法令彙編仍收錄財政部85年函釋，故上訴人仍應適用。

另因代金繳納後，行政機關如何使用，是否使社會大眾共享土地增值利益，亦無可稽查等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）部分，係以：（一）按土地稅法第31條第1項第2款規定：「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，得自土地漲價總數額中予以減除，其立法本旨，乃土地漲價之獲利中，出自土地所有權人投入成本而獲致者，即應予以扣除。

又由該款使用「包括」一詞，足知，立法者顯然不以所列舉之「工程受益費」、「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」等三者為限，而仍承認其他下位類型。

另上開三種費用支出均是「間接」透過改變土地週邊之環境或土地本身之使用管制之方式，以達成土地價值之增進，則其他直接用於土地現狀之改善者，顯然亦應包括在內。

再從「土地所有權人付出成本，提高土地價值」之角度觀察，直接改善土地本身與間接改善土地使用可能性，二者並無給予差別待遇之合理性。

且改良費用並不限於上開條文所例示之三種情形。

（二）又內政部頒訂之「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定得以「捐獻代金」取代「捐地」，乃因地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於縣庫之收入，二者免除土地管理之困擾。

亦即，透過法規之明文規定，「捐贈代金」與「捐地」具有同等價值，可互相取代。

（三）本件被上訴人所有系爭土地係由被上訴人向內政部申請變更高速公路王田交流道附近特定區計畫，並經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案。

內政部都市計畫委員會決議為原則同意變更，並建議該案申請人應捐贈百分之三十土地，或改以繳納自願捐贈土地變更後當期公告現值加四成之價金，並與當地地方政府簽訂協議書，納入計畫書規定，此有內政部都市計畫委員會第464次會議紀錄、臺中縣政府與被上訴人所定回饋協議書及公證書影本各1件附卷可憑。

嗣被上訴人按系爭土地百分之三十之變更後當期公告現值並加4成現金共計1,727萬5,566元，捐贈與臺中縣政府，有代金繳款書影本1件附卷可按。

被上訴人所有系爭土地所以能由原本之農業區用地變更為乙種工業區，係被上訴人捐贈現金之故。

而系爭土地經變更土地使用分區後，提高其使用之強度，進而增加其土地價值，此乃被上訴人犧牲所捐贈現金所致，亦即捐贈之現金，實際上即為土地之改良成本。

是系爭土地之漲價與被上訴人之捐贈有因果關係，其捐贈屬改良費用，依土地稅法第31條第1項第2款規定，自得由所申報移轉現值中減除。

至上訴人所舉之司法院釋字第460號解釋及財政部85年函釋內容，與本件情形不同，自難援引適用。

故被上訴人主張其所捐贈之現金為土地稅法第31條第1項第2款規定之土地改良費用，得自所申報移轉現值中減除，自屬有據等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：......二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」

土地稅法第31條第1項第2款定有明文。

又89年1月7日修正發布之「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定：「申請變更都市計畫之附帶條件：應由申請變更都市計畫之興辦工業人出具切結書，並與當地地方政府簽定協議書，同意下列事項，並經法院公證，具結保證依核定計畫及其所提擴廠計畫限期開發完成擴廠生產開工，並納入計畫書規定，以利執行：(一)應提供變更都市計畫土地總面積百分之三十至百分之四十之土地作為公共設施或其他必要性服務設施，...... (二)前款應贈與地方政府之土地，其屬國有土地或經興辦工業人提出申請時，地方政府得同意改以變更後當期公告現值加百分之四十之自願捐獻代金方式於申請建築執照前折算繳納，......」查土地稅法第31條第1項第2款所以增訂後段：「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，得作為為計算土地增值稅漲價總數額之減除項目之規定，其立法理由係「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值。

則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。

故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」

而上述「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定，依其中關於「申請變更都市計畫」、「應提供變更都市計畫土地總面積百分之三十至百分之四十之土地作為公共設施或其他必要性服務設施」之內容，可知其係關於為變更土地使用分區而應無償捐地作為公共設施或其他必要性服務設施之規範，是依其規定內容及上述土地稅法第31條第1項第2款後段規定之立法理由，足認依上述「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定所為之土地捐贈，屬土地稅法第31條第1項第2款後段：「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」規定之規範範圍，自得依此規定列為計算土地增值稅漲價總數額之減除項目。

至上述「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點第2款雖規定，前述應贈與地方政府之土地，得改以變更後當期公告現值加百分之四十之自願捐獻代金折算繳納。

然此「代金」，性質上僅是上開應捐贈之「土地」在執行方式上之替代，自不影響其仍係依「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定為變更土地使用分區而為捐贈，故符合土地稅法第31條第1項第2款後段規定之本質。

又因土地稅法第31條第1項第2款後段明文規定，此捐贈所得減除之數額係「捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，且本規定之立法理由復明載：「以捐贈土地捐贈時之公告現值作為減除數額標準與土地增值稅之課徵標準相一致，最為公允。」

至上述「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點第2款所以規定「代金」按「變更後當期公告現值加百分之四十」計算，則是因此「代金」之金額，不僅是替代原應捐贈之土地，且另含使土地所有人仍保有原應捐贈而未實際捐出且已變更使用分區土地之利益。

是此代金金額自非屬土地稅法第31條第1項第2款後段所規定得減除之數額，即仍應依土地稅法第31條第1項第2款後段之明文，按捐贈時原應捐贈土地之公告現值總額作為計算土地漲價總數額之減除數額。

（二）經查：本件被上訴人所有系爭土地係由被上訴人向內政部申請變更高速公路王田交流道附近特定區計畫，並經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案。

而內政部都市計畫委員會並建議本案申請人應捐贈百分之三十土地，或改以繳納自願捐贈土地變更後當期公告現值加四成之價金，並與當地地方政府簽訂協議書，納入計畫書規定。

嗣被上訴人係將按系爭土地百分之三十之變更後當期公告現值並加四成共計1,727萬5,566元之現金捐贈與臺中縣政府，而系爭土地則由原本之農業區用地變更為乙種工業區，而增加該土地之價值等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明，而本件被上訴人之申請變更土地使用分區及捐地暨改納代金等節，係依「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」規定辦理，亦據被上訴人陳述在卷，並為上訴人所不爭執，則依上述規定及說明，本件被上訴人所為捐贈即屬土地稅法第31條第1項第2款後段所規範範圍。

又財政部85年函釋係謂：「查土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，依土地稅法第31條第1項第2款規定，包括已繳納之工程受益費......及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，始得自經核定之申報移轉現值中減除。

有關捐贈一定比率價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，尚非上揭法條所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除。」

即此函釋係以該釋示個案因所捐贈者係一定比率價金，且其用途為地方建設及非都市土地使用管制經費，而認與土地稅法第31條第1項第2款規定不合。

故此函釋之事實與本件並不相同，故原判決認不得予以比附援引，並無不合。

另本件係因被上訴人以代金代捐地所據之「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定，合於土地稅法第31條第1項第2款所規定：「土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之意旨，而認本件應有此款規定之適用，而非以類推適用方式為該規定之適用，自無上訴意旨所稱違反司法院釋字第460號解釋所揭櫫租稅優惠亦有租稅法定原則適用之情事。

至原判決就本件何以應有土地稅法第31條第1項第2款規定適用之理由，與本院雖不儘相同，然其認本件被上訴人所為之捐贈應有土地稅法第31條第1項第2款規定適用之結論，則無不合。

故上訴意旨針對原判決理由所為直接改良費用、間接改良費用云云之指摘，本院即無再逐一論究之必要。

再本件既屬土地稅法第31條第1項第2款後段所明文規範範圍之事項，故於計算本件土地漲價總數額因上述捐贈所得之減除數額，依上述規定及說明，即應為「捐贈時捐贈土地之公告現值總額」。

而依民法第406條及第408條規定，動產之贈與，係於贈與之債權契約成立時即生效力，且若經公證，雖贈與物之權利尚未移轉，贈與人亦不得撤銷其贈與。

本件被上訴人係於89年11月27日，與臺中縣政府訂立回饋協議書，同意捐贈百分之三十之土地，並以折算代金方式繳納，此回饋協議書並於同日經公證在案一節，有該回饋協議書及公證書（均影本）附原審卷可按。

是於計算本件土地漲價總數額所得減除之數額，即應為上述贈與之債權契約成立生效時原應捐贈之百分之三十土地之公告現值總額，尚非被上訴人所繳納之代金總額。

故原判決認應減除金額為被上訴人所繳現金之理由，雖有未洽，然其以上訴人否准被上訴人所為減除之請求，於法有違，而撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由上訴人重為復查決定之結論，則無不合，故原判決此部分仍應維持。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷部分之結論，尚無不合。

上訴論旨就此部分，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 張 雅 琴